Havaintoja muiden yhteisöjen tilintarkastajien laaduntarkastuksista 2009-2014

Vuosien 2009-2014 laaduntarkastusten havainnot on koottu Keskuskauppakamarin Tilintarkastuslautakunnassa.

    Tausta

    Vanhan tilintarkastuslain (13.4.2007/459) mukaiset Keskuskauppakamarin tilintarkastuslautakunnan (TILA) laadunvarmistusryhmän valvonnassa ja ohjeistamana suoritetut laaduntarkastukset aloitettiin vuonna 2009. Ensimmäisen laaduntarkastusjakson aikana vuosina 2009–2013 laaduntarkastuksia tehtiin yhteensä 741 tilintarkastajalle. Määrätyistä laaduntarkastuksista 81 kpl peruuntui, mikä johtui hyväksymisen lakkauttamisesta tilintarkastajan hakemuksesta. Ensimmäisen laaduntarkastusjakson päättyessä vuonna 2013 (1. tarkastussykli) laaduntarkastukset oli pääsääntöisesti tehty kaikille tilintarkastajille.

    Vuonna 2014 aloitettiin toinen kuuden vuoden laaduntarkastusjakso (2. tarkastussykli). Vuonna 2014 laaduntarkastukseen määrättiin 126 tilintarkastajaa. Laaduntarkastuksia tehtiin yhteensä 102 tilintarkastajalle, sillä niitä siirrettiin seuraavana vuonna tehtäväksi kolme ja 21 laaduntarkastusta peruuntui tilintarkastajan haettua hyväksymisensä lakkauttamista. Kaksi laaduntarkastusta jäi tekemättä määräaikaan mennessä.

    Alla esitetyt keskeisimmät havainnot perustuvat laadunvalvontajärjestelmän osalta kansainvälisen laadunvalvontastandardin ISQC 1 vaatimuksiin ja toimeksiantojen tilintarkastustyön osalta kansainvälisten tilintarkastusstandardien vaatimuksiin.

    Keskeiset havainnot

    Laadun kriteereitä määriteltäessä tärkeimpiä huomioon otettavia asioita on kokonaiskuva tilintarkastajan toiminnasta, hänen laadunvalvontajärjestelmästään sekä suoritetusta tilintarkastuksesta. Laaduntarkastustilaisuudessa arvioidaan, voidaanko tilintarkastus todeta suoritetuksi hyvää tilintarkastustapaa noudattaen. Osana hyvää tilintarkastustapaa arvioidaan, miten tarkastettava on huomioinut relevanttien standardien vaatimukset ja ovatko tilintarkastajan tarkastustoimenpiteet keskittyneet olennaisiin ja merkittäviin asioihin. Tilintarkastuskansiossa olevan dokumentaation perusteella tulee pystyä toteamaan, että lausunnon tueksi on hankittu riittävä määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä.

    Laadunvalvontajärjestelmän vaikutus tilintarkastuksen laatuun

    Tilintarkastajan tulee luoda ja ylläpitää laadunvalvontajärjestelmä, jonka avulla saadaan kohtuullinen varmuus siitä, että tilintarkastuksissa noudatetaan ammatillisia standardeja ja sovellettavia säädöksiin ja määräyksiin perustuvia vaatimuksia ja että tilintarkas¬tuksesta annettavat raportit ovat olosuhteisiin nähden asianmukaisia.

    Laaduntarkastuksissa todettiin usein tilanteita, joissa tarkastettavilla saattoi olla käytössään laadunvalvontaa koskevia toimintaperiaatteita ja menettelytapoja sekä vakiintuneita tapoja toimia, mutta näitä periaatteita ei ollut dokumentoitu. Laadunvalvonnan toimintaperiaatteet ja menettelytavat tulee dokumentoida. Tarkastuksissa havaittiin, että huolellisesti laadittu kuvaus laadunvalvontajärjestelmän toimintaperiaatteista ja menettelytavoista vaikuttaa yleensä positiivisesti laaduntarkastuksen tulokseen.

    Asiakkaan hyväksyminen ja toimeksiannon ehdoista sopiminen

    Laadunvalvontajärjestelmän tulee sisältää asiakassuhteiden ja yksittäisten toimeksiantojen hyväksymistä ja jatkamista varten määritellyt toimintaperiaatteet ja menettelytavat.
    Laaduntarkastuksissa todettiin, että pääsääntöisesti hyväksyntään liittyvää dokumentaatiota ei ollut, minkä vuoksi laaduntarkastuksissa ei ollut mahdollista todentaa, oliko toimeksiantojen hyväksymisen ja jatkamisen suhteen noudatettu asianmukaisia menettelytapoja. Tilintarkastajan toimenpiteitä asiakassuhteen ja yksittäisten toimeksiantojen hyväksymisestä ja jatkamisesta tulee parantaa ja periaatteet asiakassuhteen ja yksittäisten toimeksiantojen hyväksynnälle ja jatkamiselle tulee dokumentoida.

    Tilintarkastajan tulee sopia tilintarkastustoimeksiannon ehdoista toimivan johdon tai hallintoelinten kanssa sen mukaan, kumpi näistä on asianmukainen taho. Ehdot tulee kirjata tilintarkastuksen toimeksiantokirjeeseen tai muuhun sopivan muotoiseen kirjalliseen sopimukseen.

    Laaduntarkastuksissa havaittiin, että toimeksiannon ehdoista ei ollut kaikissa tapauksissa sovittu kirjallisesti eikä tilintarkastuskansio sisältänyt dokumentaatiota siitä, millä muulla tavalla ehdoista oli sovittu. Toimeksiantokirjeen tai muun sopivan muotoisen kirjallisen sopimuksen laatimatta jättämistä perusteltiin mm. sillä, että tilintarkastus perustuu yhtiökokouksen päätökseen tai että kyseessä oli vanha ja pitkäaikainen asiakassuhde. Toimeksiantokirjeessä tai muussa kirjallisessa sopimuksessa pystytään määrittelemään ja sopimaan tilintarkastuksen tavoitteet ja laajuus sekä tilintarkastajaa ja toimivaa johtoa koskevat velvollisuudet. Toimeksiantokirjeen käyttöä on edelleen lisättävä ja sen oikea-aikaiseen laatimiseen on kiinnitettävä huomiota.

    Pitkäkestoisissa asiakassuhteissa tilintarkastajan tulee arvioida, edellyttävätkö olosuhteet tilintarkastustoimeksiannon ehtojen tarkistamista tai onko tilintarkastusasiakasta tarpeellista muistuttaa tilintarkastustoimeksiannon voimassaolevista ehdoista. Pitkäkestoisten asiakassuhteiden osalta tulee myös säännöllisesti arvioida uhkia riippumattomuudelle ja riittäviä varotoimia uhkien poistamiseen tai niiden vähentämiseen hyväksyttävälle tasolle.

    Tilintarkastussuunnitelma ja suunnittelutoimenpiteet

    Tilintarkastajan tulee sisällyttää tarkastusdokumentaatioon tilintarkastuksen kokonaisstrategia ja tilintarkastussuunnitelma sekä toimeksiannon aikana mahdollisesti tehdyt merkittävät muutokset tilintarkastusstrategiaan ja -suunnitelmaan sekä syyt muutoksiin.

    Tilintarkastajan tulee tunnistaa olennaisen virheellisyyden riskit ja arvioida niitä tilinpäätöstasolla ja kannanottotasolla. Tilintarkastajan tulee muodostaa käsitys yhteisöstä, sen toimintaympäristöstä ja sisäisestä valvonnasta sekä valvontaympäristöstä. Tilintarkastajan tulee tunnistaa ja arvioida olennaisen virheellisyyden riskit ja niihin liittyvät kontrollit.

    Laaduntarkastuksissa havaittiin, että tilintarkastuksen kokonaisstrategiaa ja tilintarkastussuunnitelmaa ei aina ollut laadittu kirjallisena. Kun kirjallinen kokonaisstrategia ja tilintarkastussuunnitelma oli laadittu, yleisimmät puutteet liittyivät tilintarkastajan dokumentaatioon mm. seuraavista seikoista: käsityksen muodostaminen yhteisöstä ja sen toimintaympäristöstä, riskienarviointitoimenpiteet ja kuvaus havaituista riskeistä, sekä toimenpiteet arvioituihin riskeihin vastaamiseksi. Tilintarkastuksen kokonaisstrategia ja -suunnitelma tulee laatia.

    Olennaisuus

    Tilintarkastajan tulee soveltaa olennaisuuden käsitettä suunnitellessaan ja suorittaessaan tilintarkastusta sekä arvioidessaan todettujen virheellisyyksien ja mahdollisten korjaamattomien virheellisyyksien vaikutusta tilintarkastukseen sekä laatiessaan tilintarkastuskertomukseen sisältyvää lausuntoa.

    Tilintarkastajan tulee määritellä seuraavat rahamäärät ja niitä määrittäessä huomioon otetut tekijät: tilinpäätökselle kokonaisuutena määritelty olennaisuus, tietyille liiketapahtumien lajeille, tilien saldoille tai tilinpäätöksessä esitettäville tiedoille määritetty olennaisuustaso tai -tasot, jos tämä on sovellettavissa, tarkastustyössä käytettävä olennaisuus ja tilintarkastuksen edetessä mahdollisesti tehdyt tarkistukset olennaisuuteen.

    Laaduntarkastuksissa yleisimmät havainnot olivat, ettei olennaisuutta ollut määritelty lainkaan, tai mikäli olennaisuus oli määritelty, se oli määritelty olevan tietty tuloslaskelma ja/tai tase-erä eikä rahamääräistä arvoa ollut määritelty. Olennaisuuden rahamääräiseen arvioon on kiinnitettävä huomiota.

    Väärinkäytöksiin liittyvät tilintarkastustoimenpiteet

    Tilintarkastajan tavoitteena on tunnistaa väärinkäytöksestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskit tilinpäätöksessä ja arvioida niitä, hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä arvioidusta väärinkäytöksestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskeistä suunnittelemalla ja toteuttamalla tarkoitukseen soveltuvia tilintarkastustoimenpiteitä. Väärinkäytöksiin liittyvää suunnittelua ja tilintarkastustoimenpiteitä oli osittain dokumentoitu puutteellisesti tai ei lainkaan. Tilintarkastustoimenpiteenä oli saatettu ainoastaan viitata johdon allekirjoittamaan vahvistuskirjeeseen. Väärinkäytösriskeistä oli usein viitattu johdolta saatuun tietoon, mutta tilintarkastajan arviota ja johtopäätöstä keskustelusta ei ollut dokumentoitu. Väärinkäytöksiin liittyvät tarkastustoimenpiteet tulee suorittaa dokumentoidusti.

    Toimiva johto on väärinkäytösten toteuttamista ajatellen erityisessä asemassa, koska se pystyy manipuloimaan kirjanpitoaineistoa ja laatimaan vilpillisen tilinpäätöksen sivuuttamalla kontrolleja. Vaikka riski siitä, että toimiva johto sivuuttaa kontrolleja, vaihtelee yhteisöittäin, kyseinen riski esiintyy kuitenkin kaikissa yhteisöissä. Koska tällainen sivuuttaminen voi tapahtua ennalta arvaamattomalla tavalla, kyseessä on väärinkäytöksestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riski ja täten merkittävä riski.

    Osana tarkastustoimenpiteitä, joilla vastataan riskiin siitä, että toimiva johto sivuttaa kontrolleja tulee tilintarkastajan suunnitella ja suorittaa tilintarkastustoimenpiteitä tarkastaakseen suoraan pääkirjaan tehtyjen vientien ja muiden tilinpäätöstä laadittaessa tehtyjen oikaisujen asiamukaisuutta.

    Laaduntarkastuksissa havaittiin, että riskiä siitä, että toimiva johto sivuttaa kontrolleja ei aina mielletty riskiksi. Puutteellisen dokumentaation perusteella ei käynyt ilmi perusteita sille, miksi standardin vaatimuksista oli poikettu. Laaduntarkastajien saamien suullisten selvitysten mukaan yleisimpänä perusteena pidettiin pientä organisaatiota, jossa johto on sama kuin omistajat.

    Muistiotositteiden dokumentointia on selkeytettävä sisältämään tarkastuksen tavoitteet, tehdyt tarkastustoimenpiteet sekä tarkastuksessa tehdyt johtopäätökset.

    Tilintarkastusevidenssi ja -dokumentaatio

    Tilintarkastajan tulee suunnitella ja suorittaa tilintarkastustoimenpiteitä, jotka ovat olosuhteisiin nähden asianmukaisia, hankkiakseen tarpeellisen määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä.

    Tilintarkastajan tulee laatia riittävä tilintarkastusdokumentaatio niin, että kokenut tilintarkastaja, joka ei ole aikaisemmin ollut tekemisissä kyseisen tilintarkastajan kanssa, pystyy saamaan käsityksen

    • suoritettujen tilintarkastustoimenpiteiden luonteesta, ajoituksesta ja laajuudesta
    • suoritettujen tilintarkastustoimenpiteiden tuloksista ja hankitusta tilintarkastusevidenssistä sekä
    • tilintarkastuksen aikana esiin tulleista merkittävistä seikoista, niitä koskevista johtopäätöksistä sekä näitä johtopäätöksiä muodostettaessa tehdyistä merkittävistä ammatilliseen harkintaan perustuvista ratkaisuista.

    Laaduntarkastuksissa havaittiin, että tarkastusdokumentaatiosta ei aina käynyt ilmi, mitä tilintarkastustoimenpiteitä oli suoritettu ja mitkä olivat suoritettujen tilintarkastustoimenpiteiden osalta muodostetut johtopäätökset. Tilintarkastuskansiosta ei käynyt ilmi, mitä tilintarkastusevidenssiä oli hyödynnetty, jolloin tilintarkastustoimenpiteiden riittävyydestä ei voitu varmistua. Yksinomaan suullisten selvitysten perusteella ei voida todeta, että tilintarkastaja on lausuntonsa tueksi hankkinut riittävän määrän tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä. Riittämättömiä tai puutteellisia tarkastustoimenpiteitä on suoritettu mm. olennaisten tase- ja tuloslaskelmaerien osalta, kuten vaihto-omaisuus, myynti ja palkat. Kun dokumentaatio koostuu vain tilintarkastuskertomuksesta, tasekirjasta ja tase-erittelyistä, joissa ei ole tarkastusta todentavia merkintöjä, ei suoritettua tarkastusta voida todentaa. Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota tilintarkastusdokumentaation ja sitä tukevan evidenssin riittävyyteen.

    Jos vaihto-omaisuus on tilinpäätöksen kannalta olennainen tase-erä, tilintarkastajan tulee hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä vaihto-omaisuuden olemassaolosta ja tilasta. Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota vaihto-omaisuuteen liittyvien tarkastustoimenpiteiden riittävyyteen ja tarkastustoimenpiteiden dokumentointiin.

    Osa-alueet, joissa tilintarkastajan tilintarkastusevidenssi perustuu johdon kanssa käytyihin keskusteluihin, tilintarkastajan suorittamat tiedustelut ja niiden johtopäätökset olivat usein puutteellisesti dokumentoituja. Näitä osa-alueita ovat mm. oikeudenkäynnit ja vaateet, tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat, lähipiiri ja analyyttisen tarkastuksen toimenpiteiden selvittely. Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota suoritettujen tarkastustoimenpiteiden dokumentointiin.

    Hyvän tilintarkastustavan velvoittavuus

    Tilintarkastajan on noudatettava hyvää tilintarkastustapaa tilintarkastuksia suorittaessaan. Tilintarkastajan on noudatettava yhtiömiesten sekä yhtiökokouksen tai vastaavan toimielimen antamia erityisiä ohjeita, jos ne eivät ole ristiriidassa lain, yhtiöjärjestyksen, sääntöjen, yhtiösopimuksen, kansainvälisten tilintarkastusstandardien, hyvän tilintarkastustavan tai ammattieettisten periaatteiden kanssa.

    Laaduntarkastuksissa havaittiin, ettei hyvän tilintarkastustavan noudattamista ole voitu todentaa kaikissa toimeksiannoissa tilintarkastusevidenssin puutteellisuuden vuoksi. Tilintarkastuksissa on kiinnitettävä huomiota siihen, että tarkastuksessa hankittu tilintarkastusevidenssi tukee tilintarkastuskertomuksen lausuntoja.

    Tulostettava versio
    Viimeksi päivitetty 18.05.2016