Havaintoja PIE-yhteisöjen tilintarkastajien laaduntarkastuksista 2009-2012

Vuosien 2009-2012 laaduntarkastusten havainnot on koottu Keskuskauppakamarin Tilintarkastuslautakunnassa.

    Tausta

    TILAn laadunvarmistusryhmä aloitti tilintarkastusyhteisöjen laaduntarkastukset vuoden 2009 lopussa. Tilintarkastuslain vaatimuksen mukaiset laaduntarkastukset oli vuoden 2012 loppuun mennessä tehty kaikissa niissä tilintarkastusyhteisöissä, joilla on tilintarkastusasiakkainaan yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä. Vuonna 2013 aloitettiin uusi laaduntarkastuskierros. Alla esitetyt TILAn laadunvarmistusryhmän keskeisimmät havainnot perustuvat laadunvalvontajärjestelmän osalta kansainvälisen laadunvalvontastandardin ISQC 1 vaatimuksiin ja toimeksiantojen tilintarkastustyön osalta kansainvälisten tilintarkastusstandardien vaatimuksiin.

    Keskeiset havainnot tilintarkastusyhteisöjen laadunvalvontajärjestelmistä

    Laatua koskevat johdon velvoitteet tilintarkastusyhteisössä

    Tilintarkastusyhteisön tulee luoda toimintaperiaatteet ja menettelytavat sellaisen sisäisen kulttuurin edistämiseksi, jossa tiedostetaan, että laatu on toimeksiantoja suoritettaessa olennaisen tärkeä. Tällaisten yhteisötasoisten toimintaperiaatteiden ja menettelytapojen käyttöönotto on vielä kesken useissa tilintarkastusyhteisöissä.

    Laatuorientoituneen sisäisen kulttuurin edistäminen edellyttää kaikilla tasoilla tilintarkastusyhteisön johdolta selkeitä, johdonmukaisia ja usein toistuvia toimenpiteitä ja viestejä, joissa painotetaan tilintarkastusyhteisön laadunvalvonnan periaatteita ja menettelytapoja, sekä sitä, että vaaditaan ammatillisten standardien sekä säännöksiin ja määräyksiin perustuvien vaatimusten mukaista työtä ja olosuhteisiin nähden asianmukaisia raportteja. Tällaiset toimenpiteet ja viestit edistävät korkealaatuista työtä arvostavaa ja palkitsevaa kulttuuria. Yhteisön laatuun liittyvää tiedottamista henkilöstölle tulee edelleen kehittää.

    Relevantit eettiset vaatimukset

    Tilintarkastusyhteisön tulee vähintään kerran vuodessa hankkia kirjallinen vahvistus riippumattomuutta koskevien toimintaperiaatteidensa ja menettelytapojensa noudattamisesta kaikilta tilintarkastusyhteisön henkilöstöön kuuluvilta henkilöiltä, joilta relevantit eettiset säännöt edellyttävät riippumattomuutta. Riippumattomuusvahvistusten systemaattisessa ja kattavassa hankinnassa on vielä kehitettävää.

    Eettisiä vaatimuksia koskeviin toimintaperiaatteisiin ja menettelytapoihin tulee sisältyä vaatimus siitä, että toimeksiannoista vastuulliset henkilöt antavat asiakastoimeksiannoistaan kaikki relevantit tiedot, kuten mitä palveluja suoritetaan, jotta tilintarkastusyhteisön olisi mahdollista arvioida mahdollinen kokonaisvaikutus riippumattomuusvaatimusten täyttymiseen. Tilintarkastusasiakkaalle tarjottavan ulkopuolisen palvelun suorittamiseen tulee ennen toimeksiannon aloittamista saada asianmukainen hyväksyntä sen varmistamiseksi, ettei palvelun tarjoamisesta aiheudu riippumattomuutta vaarantavaa uhkaa. Tällainen hyväksyntä ei aina ollut laaduntarkastuksissa todennettavissa.

    Tilintarkastusyhteisön tulee luoda toimintaperiaatteet ja menettelytavat, joissa asetetaan kriteerit, joiden mukaan päätetään, tarvitaanko varotoimia läheisyyden uhan vähentämiseksi hyväksyttävälle tasolle, kun samat vastuullisessa asemassa olevat henkilöt ovat varmennustoimeksiannossa pitkän ajan. Pitkäkestoisten asiakassuhteiden osalta uhkia riippumattomuudelle ja riittäviä varotoimia tulee säännöllisesti arvioida, mikä ei ollut aina todennettavissa.

    Asiakassuhteiden ja yksittäisten toimeksiantojen hyväksyminen ja jatkaminen

    Tilintarkastusyhteisön tulee luoda asiakassuhteiden ja yksittäisten toimeksiantojen hyväksymistä ja jatkamista varten toimintaperiaatteet ja menettelytavat, jotka on tarkoitettu antamaan sille kohtuullisen varmuuden siitä, että se aloittaa tai jatkaa vain sellaisia asiakassuhteita ja toimeksiantoja, joissa se on pätevä suorittamaan toimeksiannon ja sillä on kyky toimeksiannon suorittamiseen, pystyy noudattamaan relevantteja eettisiä vaatimuksia ja on arvioinut asiakkaan rehellisyyden. Asiakassuhteiden ja toimeksiantojen hyväksyminen yhteisöjen omien toimintaperiaatteiden ja menetelmien mukaisesti ei aina toteudu ja huomiota on edelleen kiinnitettävä myös hankittujen tietojen asianmukaisuuteen ja oikeellisuuteen. Riskiasiakkaisiin kohdistuvia seurantatoimia on kehitettävä edelleen.

    Henkilöstöresurssit

    Tilintarkastusyhteisön tulee luoda toimintaperiaatteet ja menettelytavat, jotka on tarkoitettu antamaan sille kohtuullisen varmuuden siitä, että sillä on riittävästi henkilöstöä, jolla on tarvittava pätevyys ja kyvyt sekä sitoutuneisuus eettisiin periaatteisiin. Koulutusseurantaa tulisi edelleen kehittää sen varmistamiseksi, että henkilöstön ammatillinen pätevyys säilyy.

    Suoriutumisen arviointia, palkkausta ja ylentämistä koskevat menettelytavat ovat sellaisia, että pätevyyden kehittämistä ja ylläpitoa sekä eettisiin periaatteisiin sitoutumista arvostetaan ja siitä palkitaan. Henkilöstön ja osakkaiden suoriutumisen arviointiprosessia on vielä kehitettävä, jotta tilintarkastustyön laatu tulisi selkeämmin huomioiduksi suoriutumisen arvioinnissa, palkitsemisessa ja ylennyksissä.

    Toimeksiannon suorittaminen

    Tilintarkastusyhteisön tulee luoda toimintaperiaatteet ja menettelytavat tietyissä toimeksiannoissa vaadittavasta toimeksiantokohtaisesta laadunvalvontatarkastuksesta, jossa tehdään objektiivinen arviointi toimeksiantotiimin tekemistä merkittävistä harkintaan perustuvista ratkaisuista ja raporttia laadittaessa tehdyistä ratkaisuista. Toimeksiantokohtaisen laadunvalvontatarkastuksen ajoitukseen, syvällisyyteen sekä toteutuksen dokumentointiin on kiinnitettävä enemmän huomiota.

    Tilintarkastusyhteisön tulee luoda toimintaperiaatteet ja menettelytavat, joiden mukaan toimeksiantotiimit saattavat lopullisten toimeksiantokansioiden kokoamisen loppuun oikea-aikaisesti toimeksiannoista annettavien raporttien valmistumisen jälkeen. Yhteisötasoinen seuranta on ollut tältä osin usein puutteellista.

    Tilintarkastusyhteisön tulee luoda toimintaperiaatteet ja menettelytavat, jotka on tarkoitettu antamaan sille kohtuullisen varmuuden siitä, että vaikeissa ja kiistanalaisissa asioissa konsultoidaan asianmukaisesti, asianmukaista konsultointia varten on käytettävissä riittävästi resursseja, konsultointien luonne ja laajuus sekä niiden perusteella tehdyt johtopäätökset dokumentoidaan ja sekä konsultoiva että konsultoitava henkilö ovat niistä samaa mieltä ja konsultoinnin tuloksena tehdyt johtopäätökset toteutetaan. Konsultointia koskevat toimintaperiaatteet ja menettelytavat on luotava ja vallitseva käytäntö päivitettävä vastaavasti, konsultaatio on myös dokumentoitava asianmukaisesti.

    Seuranta

    Tilintarkastusyhteisön tulee luoda seurantaprosessi, joka on tarkoitettu antamaan sille kohtuullisen varmuuden siitä, että laadunvalvontajärjestelmään liittyvät toimintaperiaatteet ja menettelytavat ovat relevantteja ja riittäviä ja toimivat tehokkaasti. Sisäisen laadunvalvonnan systemaattisempi ja määrämuotoisempi toteuttaminen on suositeltavaa.

    Tilintarkastusyhteisön tulee kommunikoida toimeksiannoista vastuullisille henkilöille ja muille asiaankuuluville henkilöille seurantaprosessin tuloksena todetuista puutteellisuuksista ja suosituksista asianmukaisiksi korjaaviksi toimenpiteiksi. Suosituksiin, jotka koskevat puutteellisuuksiin kohdistuvia korjaavia toimenpiteitä, tulee sisältyä ryhtyminen asianmukaisiin korjaaviin toimenpiteisiin, jotka liittyvät yksittäiseen toimeksiantoon tai henkilöön, havaintojen kommunikoiminen koulutusta ja ammatillisesta kehittämisestä vastaaville henkilöille, muutokset laadunvalvonnan periaatteisiin ja menettelytapoihin ja kurinpitotoimen kohdistaminen henkilöihin, jotka eivät noudata tilintarkastusyhteisön toimintaperiaatteita ja menettelytapoja. Seurantaprosessissa todettujen puutteiden käsittelyä ja korjaaviin toimenpiteisiin ryhtymistä tulisi edelleen kehittää.

    Keskeiset havainnot toimeksiantojen tilintarkastustyöstä

    Toimeksiantokirje

    Tilintarkastustoimeksiantojen ehdoista sopimista koskevan tilintarkastusstandardin mukaan tilintarkastustoimeksiannon sovitut ehdot tulee kirjata tilintarkastuksen toimeksiantokirjeeseen tai muuhun sopivan muotoiseen kirjalliseen sopimukseen ellei tilintarkastustoimeksiannon ehdoista määrätä säädöksessä tai määräyksessä riittävän yksityiskohtaisesti. Toimeksiantokirjeiden käyttöä on edelleen lisättävä ja niiden oikea-aikaiseen laatimiseen on kiinnitettävä huomiota.

    Olennaisen virheellisyyden riskit ja niihin vastaaminen

    Tilintarkastajan tulee tunnistaa olennaisen virheellisyyden riskit ja arvioida niitä tilinpäätöstasolla sekä kannanottotasolla liiketapahtumien lajien, tilien saldojen sekä tilinpäätöksessä esitettävien tietojen osalta muiden tilintarkastustoimenpiteiden suunnittelun ja suorittamisen perustaksi. Riskienarviointitoimenpiteiden riittävyydessä ja dokumentoinnissa on vielä parannettavaa.

    Tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä tehtyjen olennaisten pääkirjanpitovientien ja muiden oikaisujen tutkiminen tulee sisällyttää aineistotarkastustoimenpiteisiin osana tilintarkastajan toimenpiteitä arvioituihin riskeihin vastaamiseksi. Muistiotositteiden tarkastuksen dokumentointia on selkeytettävä niin, että se sisältää tarkastuksen tavoitteet, tehdyt tarkastustoimenpiteet sekä tarkastuksessa tehdyt johtopäätökset.

    Väärinkäytöksiin liittyviä tilintarkastajan velvollisuuksia käsittelevän tilintarkastusstandardin tavoitteena on tunnistaa väärinkäytöksestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskit tilinpäätöksessä ja arvioida niitä, hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä arvioiduista väärinkäytöksestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskeistä suunnittelemalla ja toteuttamalla tarkoitukseen soveltuvia toimenpiteitä riskeihin vastaamiseksi ja vastata tunnistettuun tai epäiltyyn väärinkäytökseen asianmukaisella tavalla. Väärinkäytöksestä johtuvien riskien tunnistaminen ja arviointi, tarkastustoimenpiteet sekä näiden dokumentointi on ollut riittämätöntä. Tuloutukseen liittyvään väärinköytösriskiin ja johdon mahdollisuuteen sivuuttaa kontrollit tulee sen lisäksi ottaa erikseen kantaa.

    Lähipiiri

    Lähipiiriä koskeva tilintarkastusstandardi edellyttää tilintarkastajaa tunnistamaan lähipiirisuhteisiin ja -liiketoimiin liittyvän olennaisen virheellisyyden riskit ja arvioimaan niitä sekä ratkaisemaan, ovatko jotkin näistä riskeistä merkittäviä. Lähipiiritapahtumiin liittyvän olennaisen virheellisyyden riskien tunnistamiseen sekä arviointiin ja niiden osalta tehtävien tilintarkastustoimenpiteiden riittävyyteen ja dokumentointiin on kiinnitettävä enemmän huomiota.

    Kirjalliset vahvistusilmoitukset

    Tilintarkastajan tulee pyytää toimivalta johdolta kirjallinen vahvistusilmoitus siitä, että toimiva johto on tilintarkastustoimeksiannon ehdoissa tarkoitetulla tavalla täyttänyt velvollisuutensa, joka koskee tilinpäätöksen laatimista sovellettavan normiston mukaisesti ja sitä, että tilintarkastajalle annetaan kaikki relevantit tiedot. Vaikka johdon kirjallisten vahvistusilmoitusten käyttö on lisääntynyt, tulee vahvistusten kattavuutta vielä lisätä.

    Tilintarkastajan tulee pyytää toimivalta johdolta kirjallinen vahvistusilmoitus siitä, katsovatko nämä, että korjaamattomien virheellisyyksien vaikutukset tilinpäätökseen kokonaisuutena ovat yksin tai yhdessä epäolennaisia. Kirjalliseen vahvistusilmoitukseen tulee sisällyttää tai liittää yhteenveto tällaisista eristä, mikä ei aina ollut todennettavissa tilintarkastusdokumentaatiosta.

    Konsernitilinpäätökset

    Konsernitilinpäätösten tilintarkastuksia koskevan tilintarkastusstandardin mukaisesti on kiinnitettävä enemmän huomiota käsityksen muodostamiseen konsernista, konsernia koskevien tarkastustoimenpiteiden suunnitteluun, suorittamiseen sekä dokumentoimiseen ja konsernitilinpäätöksen tarkastamisen kattavuuteen.

    Ammatillista harkintaa koskevat asiat

    Tilintarkastajan yleisiä tavoitteita ja tilintarkastuksen suorittamista koskevan tilintarkastusstandardin mukaan tilintarkastajan tulee käyttää ammatillista harkintaa tilintarkastusta suunnitellessaan ja suorittaessaan. Kirjanpidollisten arvioiden ja niistä tilinpäätöksessä esitettävien tietojen tarkastamista koskeva tilintarkastusstandardi edellyttää tilintarkastajaa sisällyttämään tilintarkastusdokumentaatioon perusteet johtopäätöksille, jotka tilintarkastaja on tehnyt merkittäviä riskejä aiheuttavista kirjanpidollisista arvioista ja niistä tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista. Ammatillista harkintaa vaativia asioita koskevien tilintarkastustoimenpiteiden, tarkastusevidenssin ja johtopäätösten dokumentoinnissa on vielä kehitettävää.

    Analyyttiset tarkastustoimenpiteet

    Tilintarkastajan tulee suorittaa analyyttisia tarkastustoimenpiteitä tilintarkastuksen suunnittelun yhteydessä, suorittaessaan aineistotarkastustoimenpiteitä sekä tilintarkastuksen loppuvaiheessa. Analyyttisten tarkastustoimenpiteiden riittävyys, hyödyntäminen ja vaikutus muihin tarkastustoimenpiteisiin sekä tarkastustoimenpiteiden perusteella tehtyjen johtopäätösten dokumentointi on usein riittämätöntä.

    Tilintarkastuksessa todettujen virheellisyyksien arvioiminen

    Tilintarkastuksen aikana todettujen virheellisyyksien arvioimista koskeva tilintarkastusstandardi edellyttää tilintarkastajaa kokoamaan tilintarkastuksen aikana todetut virheellisyydet ja ratkaisemaan, ovatko korjaamattomat virheet yksin tai yhdessä olennaisia, sekä dokumentoimaan johtopäätös ja peruste tälle johtopäätökselle. Todettujen virheellisyyksien kokoaminen ja korjaamattomien virheellisyyksien vaikutuksen arvioiminen on vielä puutteellista. Virheellisyyksien kokoamisen ja arvioinnin tulee kattaa myös liitetietoinformaatio.

    Tilinpäätöspäivän jälkeiset tapahtumat

    Tilintarkastajan tulee suorittaa tilintarkastustoimenpiteitä, joiden tarkoituksena on hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä siitä, että kaikki tilinpäätöspäivän ja tilintarkastuskertomuksen antamispäivän välillä toteutuvat tapahtumat, jotka edellyttävät tilinpäätöksen oikaisemista tai lisätietojen esittämistä, on tunnistettu. Näihin toimenpiteisiin tulee kuulua mm. tiedustelujen tekeminen toimivalle johdolle, tilinpäätöspäivän jälkeisten pöytäkirjojen ja mahdollisen viimeisimmän välitilinpäätöksen lukeminen. Tilinpäätöspäivän jälkeisten tapahtumien tarkastustoimenpiteet ovat osittain riittämättömiä.

    Tilintarkastusdokumentaatio

    Tilintarkastajan tulee dokumentoida tilintarkastuksen toteuttaminen siten, että kokenut tilintarkastaja, joka ei ole aikaisemmin ollut tekemisessä kyseisen tilintarkastuksen kanssa, pystyy saamaan selkeän käsityksen suoritettujen tilintarkastustoimenpiteiden luonteesta, ajoituksesta ja laadusta. Tilintarkastajien tulee varmistaa tämän vaatimuksen toteutuminen dokumentoinnissa. Tilintarkastaja merkitsee näkyviin, kuka on läpikäynyt suoritetun tilintarkastustyön ja milloin sekä miten laajasti se on käyty läpi. Tehdyn tarkastustyön oikea-aikaiseen läpikäyntiin on kiinnitettävä huomiota. Dokumentoinnista ei aina myöskään ollut todennettavissa, kuka oli suorittanut tilintarkastustyön läpikäynnin ja milloin se oli tehty.

    Tulostettava versio
    Viimeksi päivitetty 18.05.2016