PRH:n tulkintoja säätiöiden tilintarkastajien enimmäistoimikausien laskemisesta

PRH on selventänyt säätiön tilintarkastajan toimikauden ja enimmäistoimikausien määrän laskemiseen liittyviä kysymyksiä. Kyseessä ovat PRH:n tulkinnat, jotka auttavat säätiölain säännöksen soveltamista.

Säätiölaissa (487/2015) 4 luvun 5 §:ssä säädetään tilintarkastajan toimikauden pituudesta:

Tilintarkastaja valitaan suorittamaan yhden tilikauden tilintarkastus, jollei säännöissä määrätä pidemmästä tai toistaiseksi jatkuvasta toimikaudesta. Tehtävä päättyy, kun tarkastettavaa tilikautta koskeva tilinpäätös on vahvistettu hallintoneuvostossa. Jos säätiöllä ei ole hallintoneuvostoa tai hallintoneuvoston tehtävänä ei ole vahvistaa tilinpäätöstä, päättyy tilintarkastajan tehtävä, kun tilintarkastuskertomus on annettu, jollei säännöissä määrätä tai tilintarkastajaa valittaessa päätetä toisin.

Säätiön tilintarkastajan peräkkäisten toimikausien yhteenlaskettu kesto voi olla enintään seitsemän vuotta. Tilintarkastaja voi edellä mainitun enimmäisajan jälkeen osallistua uudelleen säätiön tilintarkastukseen aikaisintaan neljän vuoden kuluttua tilintarkastustehtävän päättymisestä. Jos tilintarkastajaksi on valittu tilintarkastusyhteisö, edellä tässä pykälässä säädettyä ei sovelleta yhteisöön, vaan ainoastaan päävastuulliseen tilintarkastajaan.

Kysymyksiä ja vastauksia toimikausien laskemisesta

Mistä alkaa seitsemän vuoden enimmäistoimikauden laskeminen?

Laskenta alkaa vuodesta 2015, koska säätiölaki on tullut voimaan 1.12.2015. Rotaatiolaskentaan siis lasketaan mukaan useimmissa säätiöissä noudatettu tilikausi 1.1.–31.12.2015. Tulkinta saa tukea säätiölain voimaantulosäännöksistä ja säätiölain hallituksen esityksen (HE 166/2014) perusteluista.

Hallituksen esityksen perusteluissa muun muassa mainitaan, että ennen uuden lain voimaantuloa alkaneen tilintarkastustoimeksiannon osalta määräaika lasketaan uuden lain voimaantulosta. Koska tilintarkastuksen kohteena on tilikauden kirjanpito, tilinpäätös ja hallinto, on ensimmäinen rotaatioon laskettava tilikausi se, joka oli kulumassa säätiölain voimaantulon hetkellä 1.12.2015.

Mikä merkitys on 2 momentissa sanalla "peräkkäisten"?

Peräkkäisillä toimikausilla viitataan säätiölaissa olevaan pääsääntöön, jonka mukaan säätiön tilintarkastaja (ja varatilintarkastaja) valitaan kullekin tilikaudelle erikseen.

Tilanne on hieman toinen, jos säätiön sääntöjen mukaan tilintarkastaja (ja varatilintarkastaja) valitaan tehtävään toistaiseksi. Peräkkäisiä toimikausia ei voida silloin erottaa samalla tavalla. Toistaiseksi valitun tilintarkastajan enimmäistoimikautta määriteltäessä on otettava huomioon säännöksen tarkoitus. Näin ollen peräkkäinen tarkoittaa sen tarkoituksen mukaan peräkkäisiä tilikausia. Maksimitoimikausi on molemmissa tilanteissa 7 vuotta eli 7 tilikautta.

On huomattava, että tilikaudella tilintarkastajan tehtävä (toimikausi) päättyy vasta tilintarkastuskertomuksen antamiseen, jolloin käytännössä tilikauden 12 kuukauden jakso voi hieman ylittyäkin tapauskohtaisesti.

Alkaako enimmäistoimikausien laskenta alusta, jos peräkkäisten toimikausien välillä on lyhyt katko?

Laskenta alkaa alusta. Säätiölaissa ei ole otettu huomioon erikseen tilannetta, jossa tilintarkastaja tai päävastuullinen tilintarkastaja toimii aluksi esimerkiksi kuuden vuoden ajan, on sen jälkeen poissa yhden vuoden, minkä jälkeen häntä oltaisiin nimeämässä uudelleen päävastuulliseksi tilintarkastajaksi.

Ei ole itsestään selvää, kuinka rotaatiolaskenta tehdään. Tulkintavaihtoehtoina on painottaa säännöksen tarkoitusta (maksimi 7 vuotta / 7 tilikautta + 4 vuoden jäähdyttelyaika) tai säännöksen tarkkaa sanamuotoa, johon kuuluu vaatimus peräkkäisistä toimikausista.

Yleensä säännöksen tarkan sanamuodon seuraaminen on perusteltua ja oikein. Tämä on PRH:n tilintarkastusvalvonnan tulkinta asiasta. Näin ollen esimerkiksi vain yhden toimikauden "katko" tilintarkastajan tai päävastuullisen tilintarkastajan toimikausien välillä aloittaa uuden laskennan (maksimi 7 vuotta / 7 tilikautta).

Onko säätiön tilikausi yksi kalenterivuosi, 12 kuukautta vai muu ajanjakso?

Pääsääntöisesti säätiön tilikausi on aina yksi vuosi eli 12 kuukautta. Säätiölain 5 luvun 1 §:n 2 momentin mukaan säätiön tilikausi on kalenterivuosi, jollei laissa tai säännöissä muuta määrätä. Säätiön sääntömääräyksistä riippuu, onko vuosi kalenterivuosi (1.1.–31.12.) vai muu vuoden eli 12 kuukauden mittainen ajanjakso.

Kirjanpitolain 1 luvun 4 §:n 1 momentin mukaan kirjanpitovelvollisen tilikausi on 12 kuukautta. Toimintaa aloitettaessa tai lopetettaessa tai tilinpäätöksen ajankohtaa muutettaessa tilikausi saa olla tätä lyhyempi tai pitempi, kuitenkin enintään 18 kuukautta.

Jos tilintarkastajan toimikauden pituutta laskettaessa tilikausien yhteenlaskettu määrä on eri ajanjakso kuin vuosien yhteenlaskettu määrä, on asia asetettava ennen muotoa ja laskettava ajanjakso tilikausien pituuksien perusteella. Näin laskettuna 7 tilikautta voi olla pidempi aika kuin 7 vuotta.

Myös hallituksen esityksessä (HE 166/2014) todetaan, että tilintarkastajan toimikausi kestää yhden tilikauden kerrallaan ja olettamasäännön mukaan tilintarkastajan toimikausi koskee koko tarkastettavaa tilikautta ja sitä koskevan tilintarkastuskertomuksen antamista. Näin ollen säätiölain 4 luvun 5 §:n 2 momentin ensimmäistä lausetta on tulkittava siten, että säätiön tilintarkastajan peräkkäisten toimikausien yhteenlaskettu kesto voi olla enintään seitsemän tilikautta (ei 7 vuotta).

Mitä tarkoittaa "osallistua" tilintarkastukseen?

Osallistumista lakisääteiseen tilintarkastukseen on jonkin tilintarkastusprosessiin kuuluvan tehtävän hoitamista tai aktiivista avustamista, yleensä tilintarkastustiimin jäsenenä. Tiimin jäsenenä toimiminen tai tiimin avustaminen muussa roolissa on aina osallistumista tilintarkastukseen.

Rotaatiovaatimus koskee vain päävastuullista tilintarkastajaa ja luonnollisena henkilönä tilintarkastajaksi valittua. Rotaatiovaatimus kohdistuu siis siihen henkilöön, joka allekirjoittaa tilintarkastuskertomuksen. Allekirjoittava tilintarkastaja on samalla yksi tiimin jäsen.

Rotatoituva päävastuullinen tilintarkastaja tai tilintarkastajaksi valittu luonnollinen henkilö ei voi jatkaa muussa roolissa tilintarkastustiimin jäsenenä 7 vuoden enimmäisajan jälkeen. Kyse olisi osallistumisesta tilintarkastukseen. Säätiölaki ei jätä tältä osin tulkinnanvaraa.

Jos taas tilintarkastaja ei ole toiminut päävastuullisena tilintarkastajana 2015–2021, vaan tilintarkastuksessa "avustavassa" roolissa tilintarkastustiimin jäsenenä, hän voi jatkaa tilintarkastustiimin jäsenenä myös vuonna 2022 ja siitä eteenpäin.

Voiko tilintarkastustiimin (avustavan) jäsenen nimetä päävastuulliseksi tilintarkastajaksi päävastuullisen tilintarkastajan 7 vuoden enimmäistoimikauden päättyessä?

Lähtökohtaisesti lain mukaan voi. Lain tarkka sanamuoto ei tätä estä.

Tiimin jäsenen nimeäminen päävastuulliseksi tässä tilanteessa ei ole vastoin kyseisen riippumattomuussäännöksen tarkoitustakaan, jos kyseinen tilintarkastaja on toiminut tarkastustiimissä vain avustavassa roolissa. Kaikissa tilanteissa tilintarkastusyhteisön on huolehdittava käytettävissä olevin keinoin riippumattomuuden toteutumisesta toimeksiannossa. Säätiön tilintarkastajaanhan sovelletaan myös tilintarkastuslain yleistä riippumattomuusvaatimusta (TTL 4:6). Tapauskohtaisen olosuhteiden tarkastelu on paikallaan.

Entä jos on useita tilintarkastajia?

Säätiölain säännös tilintarkastajan enimmäistoimikauden pituudesta koskee kaikkia säätiön tilintarkastajia, ellei tilintarkastajaksi valittu ole tilintarkastusyhteisö. Hallituksen esityksen perusteluissa "kaikkien vaihtamisella" viitataan tilanteeseen, jossa rotaatio kohdistuu vain päävastuulliseen tilintarkastajaan tai henkilötilintarkastajaan, jos tilintarkastajaksi valittu on tilintarkastusyhteisön asemesta luonnollinen henkilö. Rotaatiovaatimus kohdistuu siis tilintarkastajiin, jotka allekirjoittavat tilintarkastuskertomuksen.

Hallituksen esityksessä (HE 166/2015) viitataan siihen, että tilintarkastajaa on vaihdettava vähintään seitsemän vuoden välein, mutta jos "…säätiössä on useampia tilintarkastajia, kaikkia heistä ei tarvitsisi vaihtaa samalla kertaa." Kyseinen maininta ei mitätöi säätiölain 7 vuoden enimmäistoimikautta koskevaa sääntöä, joka koskee kaikkia säätiön varsinaisia tilintarkastajia. Usean tilintarkastajan säätiössä on tarkoituksenmukaista jatkuvuuden turvaamiseksi vaihtaa tilintarkastajia eriaikaisesti, jo ennen 7 vuoden enimmäisajan umpeentumista.

Saako roolit vaihtaa eli voiko rotatoituvan henkilötilintarkastajan siirtää päävastuulliseksi tilintarkastajaksi?

Ei saa. Jos säätiöllä on kaksi tilintarkastajaa, joista toinen on tilintarkastusyhteisö ja toinen henkilötilintarkastaja, voi säätiön ja tilintarkastusyhteisön mieleen tulla "siirtää" jatkuvuuden turvaamiseksi henkilötilintarkastaja 7 vuoden enimmäistoimikauden jälkeen päävastuulliseksi tilintarkastajaksi ja valita uusi henkilötilintarkastaja. Tämä olisi kuitenkin vastoin säännöksen riippumattomuustarkoitusta.

Säätiölain mukaisen ensimmäisen 7 tilikauden enimmäistoimikauden päättyessä molempien allekirjoittavien henkilötilintarkastajien tilalle on valittava toinen tilintarkastaja. Tilintarkastusyhteisö ei siis saa nimetä tilintarkastusyhteisön uudeksi päävastuulliseksi tilintarkastajaksi aikaisemmin henkilötilintarkastajaksi valittua henkilöä, vaikka näin järjesteltäessä sekä tilintarkastusyhteisön nimeämä päävastuullinen tilintarkastaja että henkilötilintarkastaja vaihtuisivat. Uusi päävastuullinen tilintarkastaja (entinen henkilötilintarkastaja) olisi kuitenkin allekirjoittanut tilintarkastuskertomuksia enimmäistoimikauden ylittävän ajan eli säännöksen riippumattomuustarkoitus ei toteutuisi.

Onko varatilintarkastaja saman rotaatiosäännön alainen kuin varsinainen tilintarkastaja?

Ei käytännössä. Säätiölain 4 luvun 5 §:n säännös toimikausien enimmäismäärästä on riippumattomuussäännös, joka estää 7 vuotta toimineen päävastuullisen tilintarkastajan tai henkilötilintarkastajan jatkamisen toimeksiannossa. Toimikausien rajoittaminen kohdistuu vain tilintarkastajaan, joka allekirjoittaa tilintarkastuskertomuksia. Näin ollen ei voida perustella, miksi passiivinen varatilintarkastaja olisi saman säännön kohteena.

Tilintarkastuksen ulkoinen riippumattomuuskaan ei edellytä varatilintarkastajan pakkorotaatiota. Varatilintarkastaja voidaan siis valita säätiön tilintarkastajaksi päävastuullisen tilintarkastajan 7 vuoden enimmäisajan jälkeen. Tulkinta on perusteltu, vaikka säätiölaissa viitataan tilintarkastuslakiin (1141/2015), jonka 2 luvun 3 §:n 2 momentissa todetaan, että tilintarkastajasta tässä tai muussa laissa säädettyä sovelletaan myös varatilintarkastajaan.
Ristiriitaisten säännösten soveltamisessa voidaan tukeutua säännöksen tarkoituksen toteutumiseen ja asian asettamiseen muodon edelle. Tilanne olisi tietysti toinen, jos tilintarkastaja estyisi hoitamasta tehtäväänsä ja varatilintarkastaja tulisi hänen tilalleen hoitamaan tilintarkastajan tehtävää. Silloin varatilintarkastajaan sovelletaan samaa sääntöä kuin varsinaiseen (allekirjoittavaan) tilintarkastajaan.

Rekisteröinnistä

Tilintarkastajan on syytä muistaa myös säätiölain (487/2015) 13 luvun säännöksiin perustuva säätiön ilmoitusvelvollisten velvollisuus rekisteröidä säätiörekisteriin tilintarkastajaa koskevat tiedot (tilintarkastajan, päävastuullisen tilintarkastajan ja varatilintarkastajan henkilötiedot) ja muutokset niissä. Tilintarkastaja voi itse ilmoittaa erostaan säätiörekisteriin.