Laa­dun­tar­kas­tuk­sen vuo­si­ra­port­ti 2025

Yhteenveto raportista

Tilintarkastajat ovat tärkeässä roolissa varmistamassa, että tilinpäätösinformaatio Suomessa on oikeaa ja riittävää. Laadukkaasti tehty tilintarkastus on perusta asianmukaisen tilintarkastuskertomuksen antamiselle olosuhteet huomioiden.

Tilintarkastuksen keskeisin tehtävä on lisätä tilinpäätöksen käyttäjien luottamusta tilinpäätökseen. Tilinpäätöksen käyttäjän on voitava luottaa siihen, että tilintarkastaja on hankkinut kohtuullisen varmuuden siitä, että tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ja täyttää lakisääteiset vaatimukset.

Tilintarkastusvalvonnan suorittamien laaduntarkastusten tavoitteena on edistää tilintarkastuksen korkeaa laatua sekä lisätä luottamusta tilintarkastukseen ja sitä kautta taloudellisen raportoinnin luotettavuuteen. Pyrimme tunnistamaan tilintarkastuksessa osa-alueita, joita tulisi näkemyksemme mukaan kehittää tilintarkastuksen laadun ja lakien sekä säännösten noudattamisen varmistamiseksi.

Tässä raportissa esitetyistä havainnoista ja huomioista voi olla hyötyä tilintarkastajille ja tilintarkastusyhteisöille heidän kehittäessään tilintarkastustyön laatua.

Yhteenveto vuoden 2025 laaduntarkastuksen laajuudesta ja tuloksista

Patentti- ja rekisterihallituksen (PRH) tilintarkastusvalvonta esittelee tässä yhteenvedossa Euroopan parlamentin ja neuvoston (EU) tilintarkastusasetuksen N:o 537/2014 perusteella annettavat kootut tiedot laaduntarkastusten perusteella tehdyistä havainnoista ja päätelmistä, annetuista suosituksista ja suositusten toteuttamisen seurannasta, toteutetuista valvontatoimista ja määrätyistä seuraamuksista.

Lisäksi tilintarkastusvalvonta esittää tietoa tilintarkastajien ja tilintarkastusyhteisöjen laaduntarkastuksista ja laaduntarkastusten yhteydessä tehdyistä havainnoista.

Yhteisöjen laadunvalvonta

Tilintarkastusvalvonta suoritti kolmelle tilintarkastusyhteisölle laaduntarkastuksen Kansainvälisen laadunhallintastandardin (ISQM 1) mukaisen laadunhallintajärjestelmän käyttöönotosta, ja antoi näistä laaduntarkastuksista päätökset. Tilintarkastusvalvonta antoi lisäksi yhdelle ennen vuotta 2025 laaduntarkastukseen määrätylle tilintarkastusyhteisölle päätöksen laaduntarkastuksesta, joka kohdistui Kansainvälisen laadunhallintastandardin (ISQM 1) mukaisen laadunhallintajärjestelmän käyttöönottoon. Lisäksi tilintarkastusvalvonta antoi vuoden 2025 aikana yhdelle tilintarkastusyhteisölle päätöksen ja raportin tilintarkastusyhteisön laaduntarkastuksesta. Päätöksen ja raportin saanut tilintarkastusyhteisö oli määrätty laaduntarkastukseen ennen vuotta 2025.

128 suoritettua laaduntarkastusta

Tilintarkastusvalvonta suoritti laaduntarkastuksen 117:lle vuonna 2025 laaduntarkastukseen määrätylle tilintarkastajalle. Lisäksi laaduntarkastus suoritettiin 11 tilintarkastajalle, jotka oli määrätty laaduntarkastukseen ennen vuotta 2025, ja joiden laaduntarkastus oli kesken vuoden 2024 vaihteessa. Tilintarkastusvalvonnan laadunvarmistuksen asiantuntijat tekivät kaikki laaduntarkastukset.

Suoritetuista laaduntarkastuksista 59 % täytti laatuvaatimukset

Laatuvaatimukset täyttyivät 59 %:ssa laaduntarkastettujen tilintarkastajien toimeksiannoissa. Kaikki tilintarkastusvalvonnan laaduntarkastuksista antamat päätökset eivät ole vielä lainvoimaisia. Laatuvaatimukset täyttävien määrään vaikuttivat myös vuoden aikana suoritetut 34 uusintatarkastusta. Uusintatarkastuksen tulos voi olla vain hylätty tai hyväksytty, ja hylätty-kriteerien täyttyminen vaatii jo vakavia puutteita tilintarkastustyön laadussa.

Tulokseen vaikuttavia havaintoja

Tilintarkastusvalvonta teki laaduntarkastuksissa tulokseen vaikuttavia havaintoja lähes kaikista tilintarkastuksen vaiheista ja osa-alueista. Kehittämiskohteita havaittiin edelleen erityisesti laaduntarkastuksen painopistealueiden tilintarkastuksissa. Puutteet liittyivät erityisesti tilintarkastustoimenpiteiden ja tilintarkastusevidenssin todennettavuuteen.

Laaduntarkastuksen lähestymistapa

PRH:n tilintarkastusvalvonnan suorittama laaduntarkastus perustuu tilintarkastuslakiin ja Euroopan parlamentin ja neuvoston (EU) tilintarkastusasetukseen N:o 537/2014. Tilintarkastusvalvonta suorittaa laaduntarkastuksia sekä tilintarkastusyhteisöille että tilintarkastajille.

Tilintarkastusyhteisöille suoritettava laaduntarkastus

Tilintarkastusvalvonta tekee yleisen edun kannalta merkittäviä yhteisöjä (PIE-yhteisöjä) tarkastaviin tilintarkastusyhteisöihin laaduntarkastuksia kolmen vuoden välein. Tilintarkastusvalvonta tekee myös muihin tilintarkastusyhteisöihin laaduntarkastuksia.

Tilintarkastusyhteisön on järjestettävä toimintansa hyvän tilintarkastustavan mukaisesti toiminnan laajuus ja monimutkaisuus huomioon ottaen. Tilintarkastusvalvonta arvioi laaduntarkastuksessa yhteisön laadunhallintajärjestelmän rakennetta ja toimivuutta. Tavoitteena on myös varmistaa, että yhteisö on ryhtynyt riittäviin toimenpiteisiin järjestelmänsä kehittämiseksi tilintarkastusvalvonnan ja yhteisön oman laadunvalvonnan aiempien havaintojen ja raporttien pohjalta.

Kansainvälisen laadunhallintastandardin (ISQM 1) mukaan tilintarkastusyhteisön on suunniteltava, otettava käyttöön ja pidettävä toiminnassa tilinpäätöksiin kohdistuvia tilintarkastuksia tai yleisluonteisia tarkastuksia taikka muita varmennus- tai liitännäispalvelutoimeksiantoja koskeva laadunhallintajärjestelmä, jonka avulla se saa kohtuullisen varmuuden siitä, että:

• tilintarkastusyhteisö ja sen henkilöstö täyttävät velvollisuutensa ja suorittavat toimeksiannot ammatillisten standardien sekä sovellettavien säädöksiin ja määräyksiin perustuvien vaatimusten mukaisesti; ja
• raportit, jotka tilintarkastusyhteisö tai toimeksiannosta vastuulliset henkilöt antavat toimeksiannoista, ovat olosuhteisiin nähden asianmukaisia.

Kansainvälisen laadunhallintastandardin (ISQM 1) mukaan laadunhallintajärjestelmä koskee seuraavia kahdeksaa komponenttia:

• tilintarkastusyhteisön riskienarviointiprosessi
• hallinto ja johtaminen
• relevantit eettiset vaatimukset
• asiakassuhteiden ja yksittäisten toimeksiantojen hyväksyminen ja jatkaminen
• toimeksiannon suorittaminen
• resurssit
• informaatio ja kommunikaatio
• seuranta- ja korjaamisprosessi.

Tilintarkastajille suoritettava laaduntarkastus

PRH:n tilintarkastusvalvonta tekee laaduntarkastuksia myös kaikille tilintarkastajille (luonnollinen henkilö). Osana tilintarkastajan laaduntarkastusta käydään läpi tilintarkastajan tekemää tilintarkastustyötä tilintarkastusvalvonnan valitsemassa tilintarkastustoimeksiannossa. Toimeksiantojen läpikäynnin yhteydessä tehtyjä havaintoja hyödynnetään evidenssinä siitä, miten yhteisössä toimivat tilintarkastajat noudattavat yhteisön toimintaperiaatteita ja menettelytapoja toimeksiantojen tilintarkastusta suorittaessaan. Havaintoja käytetään evidenssinä myös siitä, miten yhteisön kehitystoimet ilmenevät tilintarkastusten käytännön toteutuksessa.

Tilintarkastusvalvonnan suorittamien laaduntarkastusten tavoitteena on edistää tilintarkastuksen korkeaa laatua sekä lisätä luottamusta tilintarkastukseen ja sitä kautta taloudellisen raportoinnin luotettavuuteen. Tilintarkastusvalvonta pyrkii tunnistamaan tilintarkastuksessa osa-alueita, joita tilintarkastusvalvonnan näkemyksen mukaan tulisi kehittää tilintarkastuksen laadun ja lakien sekä säännösten noudattamisen varmistamiseksi.

Tilintarkastajan laaduntarkastus tehdään arvioimalla tilintarkastajan tilintarkastustyötä tilintarkastusvalvonnan valitsemassa tilintarkastustoimeksiannossa. Laaduntarkastuksessa arvioidaan, voidaanko valitun toimeksiannon tilintarkastus todeta suoritetuksi hyvää tilintarkastustapaa noudattaen.

Osana hyvän tilintarkastustavan noudattamisen valvontaa arvioidaan, miten tilintarkastaja on huomioinut relevanttien tilintarkastusstandardien vaatimukset. Osana valvontaa arvioidaan myös, ovatko tilintarkastajan tarkastustoimenpiteet keskittyneet tilintarkastuksen kannalta olennaisiin ja merkittäviin asioihin.

Tilintarkastuskansiossa olevan dokumentaation perusteella on pystyttävä toteamaan, että lausunnon tueksi on hankittu riittävä määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä. Dokumentaation perusteella on pystyttävä myös toteamaan, että tilintarkastajan raportointi on tilintarkastuksessa tehtyjen havaintojen mukaista.

Laadunvalvonnan toimintatapa

Tilintarkastajien työtä arvioidessaan PRH:n tilintarkastusvalvonta on pyrkinyt huomioimaan paitsi tilintarkastajan tarkastaman kohteen erityispiirteet niin myös tarkastettavan yhteisön koon ja kompleksisuuden. Tilintarkastusyhteisöjen vuoden 2025 laaduntarkastuksissa käytössä oli EU:ssa tilintarkastusta valvovien viranomaisten laatima yhteisen laaduntarkastusmetodologian ”Common Audit Inspection Methodology (CAIM)” mukainen tarkastusohjelma. Tilintarkastajien tarkastuksissa käytössä oli neljä laaduntarkastuksen työohjelmaa. Yksi työohjelma on tarkoitettu laaduntarkastuksiin, joiden kohteena on julkishallinnon tilintarkastaja, toinen työohjelma on tarkoitettu laaduntarkastuksiin, joiden kohteena on yleisen edun kannalta merkittävän yhteisön (PIE-yhteisön) tilintarkastaja ja kolmatta työohjelmaa käytetään, kun laaduntarkastuksen kohteena on muun kuin julkishallinnon tai PIE-yhteisön tilintarkastaja. Neljäs työohjelma on suunniteltu uusintatarkastusten laaduntarkastuksiin.

Tilintarkastusvalvonta jatkoi hyväksi todettua toimintatapaa, jossa koko laadunvarmistustiimi keskustelee vaikeista tai tulkintaa edellyttävistä laaduntarkastuksessa esiin nousseista asioista yhteisissä sisäisissä kokouksissa. Vuoden aikana tilintarkastusvalvonta käsitteli yksittäisten kysymysten lisäksi laaduntarkastusten havainnot ja arvioi niiden vaikutusta laaduntarkastuksen tulokseen. Lisäksi laadunvarmistustiimi tapasi julkistarkastuksen laatujaoston kanssa kaksi kertaa. Julkistarkastuksen laatujaoston tehtävänä on avustaa tilintarkastusvalvontaa laaduntarkastusten työmenetelmien kehittämisessä ja laaduntarkastusten tulosten arvioinnissa. Laatujaostoon kuuluivat vuonna 2025 Virpi Ala-aho, Kaisa Lappalainen ja Pasi Leppänen.

Laadunvalvonnan ohjaavuus ja toiminnan kehittäminen

PRH:n laaduntarkastukset osana tilintarkastajien valvontaa ovat ennaltaehkäisevää ja ohjaavaa toimintaa, jonka tavoitteena on parantaa tilintarkastuksen laatua. Tilintarkastusvalvonta pyrkii ohjaavalla toiminnallaan antamaan laaduntarkastetuille tilintarkastajille konkreettisia suuntaviivoja oman tilintarkastustyön kehittämiseen laaduntarkastuksessa tehtyjen havaintojen pohjalta. Tilintarkastusvalvonta kannustaa myös tilintarkastajia, jotka eivät ole olleet laaduntarkastuksen kohteena, hyödyntämään laadukkaan tilintarkastustyön tukena vuosiraportissa julkaistuja ja muissa yhteyksissä esiin tulleita laaduntarkastuksen keskeisiä havaintoja.

Tilintarkastusvalvonta järjesti ”Laaduntarkastuksen vuosiraportti 2024” -julkaisua koskevat infotilaisuudet 8.4.2025 ja 10.4.2025. Lisäksi ”Ajankohtaista JHT-tilintarkastajille” -infotilaisuus pidettiin 11.9.2025 ja laaduntarkastusprosessia käsittelevä infotilaisuus pidettiin 3.12.2025.

Tilintarkastusvalvonnassa jatkettiin vuonna 2025 toimintatapaa, jossa laaduntarkastuksen kohteena olleille tilintarkastajille tarjottiin harkinnan mukaan mahdollisuutta keskustella toimeksiannossa tehdyistä havainnoista laadunvalvonnan suorittaneen asiantuntijan kanssa. Ensisijaisesti keskustelumahdollisuutta tarjottiin tilintarkastajille, joiden laaduntarkastuksen tulos oli hylätty tai joiden tarkastusta jatketaan uusintatarkastuksella. Tilintarkastajille, joiden laaduntarkastuksen tulos oli hyväksytty, keskustelumahdollisuutta tarjottiin tapauskohtaisesti. Keskustelumahdollisuutta tarjottiin 114 tilintarkastajalle. Vuoden 2025 aikana laadunvarmistuksen asiantuntijat keskustelivat yhteensä 38 tilintarkastajan kanssa. Näistä kahdeksan tilintarkastajan kanssa käydyt keskustelut koskivat vuoden 2024 laaduntarkastuksia. Kaikkia keskusteluja ei ole käyty vielä vuoden 2025 aikana, vaan niitä jatketaan myös vuoden 2026 alkupuolella. Osalle joulukuussa 2025 päätöksen tai ratkaisun saaneista tilintarkastajista ei ole vielä vuoden vaihteeseen mennessä tarjottu keskustelumahdollisuutta.

EU-asetuksen (537/2014) perusteella annettavat kootut tiedot

PRH:n tilintarkastusvalvonta esittelee tässä yhteenvedossa Euroopan parlamentin ja neuvoston (EU) tilintarkastusasetuksen N:o 537/2014 perusteella annettavat kootut tiedot laaduntarkastusten perusteella tehdyistä havainnoista ja päätelmistä, annetuista suosituksista ja suositusten toteuttamisen seurannasta, toteutetuista valvontatoimista ja määrätyistä seuraamuksista. Lisäksi tilintarkastusvalvonta esittää tietoja tilintarkastajien laaduntarkastuksista siltä osin kuin tilintarkastajan työn laatua on arvioitu PIE-toimeksiannossa tehdyn työn perusteella.

Tilintarkastusyhteisöjen laadunvalvonta (PIE)

EU-asetuksen (537/2014) 26 artiklan vaatimusten mukaisesti yleisen edun kannalta merkittävien (PIE) yhteisöjen tilintarkastuksia tekevät tilintarkastusyhteisöt ja niiden laadunhallintajärjestelmät ovat arvioinnin ja testauksen kohteena vähintään kolmen vuoden välein.

Vuonna 2025 laaduntarkastuksen kohteena oli neljä tilintarkastusyhteisöä laadunhallinta­järjestelmineen:

• Ernst & Young Oy
• Moore Idman Oy
• PricewaterhouseCoopers Oy
• Tietotili Audit Oy.

Tilintarkastusvalvonta ei vielä ole antanut päätöstä laaduntarkastuksista ja raportointi on kesken. Tilintarkastusvalvonta antoi päätöksen yhdestä aiemmasta laaduntarkastuksesta vuoden 2025 aikana.

Tilintarkastusyhteisöjen laaduntarkastusten päätelmät

PRH:n tilintarkastusvalvonnan päätelmä vuoden 2024 ja sen jälkeen laaduntarkastukseen määrättyjen tilintarkastusyhteisöjen laaduntarkastuksesta on:

• laadunhallintajärjestelmä antaa tilintarkastusyhteisölle kohtuullisen varmuuden laadunhallintajärjestelmän tavoitteiden saavuttamisesta
• lukuun ottamatta tunnistettuihin puutteellisuuksiin liittyviä seikkoja yhteisön laadunhallintajärjestelmä antaa tilintarkastusyhteisölle kohtuullisen varmuuden laadunhallintajärjestelmän tavoitteiden saavuttamisesta
• laadunhallintajärjestelmä ei anna tilintarkastusyhteisölle kohtuullista varmuutta laadunhallintajärjestelmän tavoitteiden saavuttamisesta.

Vuoden 2025 aikana tilintarkastusvalvonta antoi päätöksen ja raportin yhden tilintarkastusyhteisön laaduntarkastuksesta. PRH:n tilintarkastusvalvonta teki tilintarkastusyhteisön laaduntarkastuksesta päätelmän, että lukuun ottamatta tunnistettuihin puutteellisuuksiin liittyviä seikkoja yhteisön laadunhallintajärjestelmä antaa tilintarkastusyhteisölle kohtuullisen varmuuden laadunhallintajärjestelmän tavoitteiden saavuttamisesta.

Laaduntarkastuksessa tehdyt havainnot liittyivät seuraaviin osa-alueisiin:

• relevantit eettiset vaatimukset
• toimeksiannon suorittaminen
• seuranta- ja korjaamisprosessi.

PIE-toimeksiantojen tilintarkastajien laaduntarkastusten päätelmät

PRH:n tilintarkastusvalvonnan päätelmä tilintarkastajien laaduntarkastuksesta on

• laatuvaatimukset täyttyvät
• laatuvaatimukset eivät täyty.

Vuoden 2025 aikana laaduntarkastettujen 25 PIE-tilintarkastustoimeksiannon tilintarkastustyön perusteella tilintarkastusvalvonta teki päätelmät: 19 tilintarkastajalla laatuvaatimukset täyttyivät ja kolmen tilintarkastajan kohdalla laaduntarkastusta jatketaan uusintatarkastuksella. Kolmella tilintarkastajalla laatuvaatimukset eivät täyttyneet. Tilintarkastuslautakunta hyväksyi yhden tilintarkastajan tekemän oikaisuvaatimuksen ja sen jälkeen tämän tilintarkastajan laaduntarkastuksen tulos oli hyväksytty. Kaikki laaduntarkastuksista annetut päätökset eivät ole vielä lainvoimaisia.

PIE-tilintarkastustoimeksiantoja koskevat havainnot

PRH:n tilintarkastusvalvonta kävi läpi 25 PIE-tilintarkastustoimeksiantoa vuoden 2025 aikana suoritetuissa laaduntarkastuksissa. Näissä tehtiin havaintoja muun muassa seuraavista aihe-alueista:

• ensimmäistä kertaa suoritettava toimeksianto
• korkotuotot
• liikevaihdon tarkastus
• palveluorganisaatio
• saamiset yleisöltä ja julkisyhteisöltä
• lyhytaikaiset saamiset
• muiden olennaisten tilinpäätöserien tarkastaminen
• liikearvon tarkastus
• tilinpäätöksen täsmäyttäminen sen perustana olevaan kirjanpitoaineistoon ja vertailutietojen sekä liitetietojen tarkastus
• lähipiirisuhteisiin ja -liiketoimiin liittyvän olennaisen virheellisyyden riskien tunnistaminen, arviointi ja tarkastaminen
• myytävänä olevat pitkäaikaiset omaisuuserät ja lopetetut toiminnot
• loppuvaiheen analyyttiset toimenpiteet
• konsernin liikevaihdon ja materiaalikustannusten tarkastus
• konsernitilinpäätöksen tarkastus
• toimeksiantokohtainen laadunvalvontatarkastus
• tarkastusvaliokunnalle annettava lisäraportti ja riippumattomuusvahvistus
• muiden palkkioiden ja kokonaispalkkioiden suhde
• tilintarkastuksen kannalta keskeiset seikat (KAM)
• tilintarkastuskertomus
• tilintarkastuskansio ja tilintarkastusdokumentaatio.

Merkittävimmät olennaisen virheellisyyden riskit ja tilintarkastuksen kannalta keskeiset seikat

PRH:n tilintarkastusvalvonta on havainnut laaduntarkastuksissaan, että tilintarkastaja on saattanut tilintarkastuskertomuksessa tuoda esille, että EU-asetuksen 537/2014 10 artiklan 2c -mukaiset olennaisen virheellisyyden riskit sisältyvät tilintarkastuksen kannalta keskeisiin seikkoihin. Tilintarkastaja ei ole tilintarkastuskertomuksessa kuitenkaan yksilöinyt näitä riskejä. Tilintarkastajan dokumentaatiosta ei myöskään aina selviä, mitä riskejä tilintarkastaja on käsitellyt Euroopan parlamentin ja neuvoston asetus (EU) N:o 537/2014 artiklan 10 2c -mukaisina olennaisen virheellisyyden riskeinä.

Tilinpäätöksen allekirjoitukset ja lausumat

Pörssilistatussa yrityksessä on välittömästi ennen hallituksen jäsenten 1 ja 2 momentissa tarkoitettuja allekirjoituksia merkittävä lausuma siitä, että:

1) sovellettavia tilinpäätössäännöksiä noudattaen laadittu tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan sekä yrityksen että sen konsernitilinpäätökseen sisältyvien yritysten kokonaisuuden varoista, vastuista, taloudellisesta asemasta sekä voitosta tai tappiosta;

2) toimintakertomuksessa on todenmukaisen kuvan antava selostus yhtäältä yrityksen ja toisaalta sen konsernitilinpäätökseen sisältyvien yritysten kokonaisuuden liiketoiminnan kehittymisestä ja tuloksesta sekä kuvaus merkittävimmistä riskeistä ja epävarmuustekijöistä ja muusta yrityksen tilasta; ja

3) toimintakertomukseen sisältyvä kestävyysraportti on laadittu noudattaen 7 luvussa tarkoitettuja raportointistandardeja sekä taksonomia-asetuksen 8 artiklaa.

Tilinpäätökseen ei sisältynyt kirjanpitolain 3 luvun 7 § 3 momentissa edellytettyjä lausumia. Dokumentaatiosta ei ilmene tilintarkastajan arviointi lausumien puuttumisen vaikutuksesta tarkastukseen ja raportointiin.

Suositukset ja suositusten toteuttamisen seuranta

PRH:n tilintarkastusvalvonta antoi vuoden 2025 aikana yhdelle tilintarkastusyhteisölle päätöksen ja suosituksia.

Tilintarkastusvalvonta on käynyt läpi laaduntarkastuksessa tehdyt havainnot tilintarkastusyhteisön kanssa ennen raportin laatimista. Tilintarkastusvalvonta on kehottanut tilintarkastusyhteisöä selvittämään juurisyyt laadunvalvontajärjestelmän suunnittelussa, käyttöönotossa ja toiminnassa todetuille puutteellisuuksille ja sen jälkeen tekemään ja toteuttamaan toimenpidesuunnitelmat juurisyiden poistamiseksi.

Tilintarkastusyhteisön tulee toimittaa tilintarkastusvalvonnalle yleensä kolmen kuukauden kuluessa päätöksen antamisesta laaduntarkastusraportin päätelmän perusteluissa esitettyjen havaintojen juurisyyanalyysi sekä toimenpidesuunnitelma juurisyiden poistamiseksi. Vuonna 2025 tilintarkastusvalvonta sai selvityksen kahdelta yhteisöltä.

Tilintarkastusvalvonta valvoo tilintarkastusyhteisön korjaavien toimenpiteiden vaikutusta tilintarkastusyhteisön tilintarkastusten laatuun. Lisäksi tilintarkastusvalvonta seuraa toimenpiteiden toteuttamista seuraavan laaduntarkastustarkastuskäynnin yhteydessä.

Suoritettujen laaduntarkastusten perusteella tilintarkastusvalvonta antoi myös tilintarkastajille suosituksia. PIE-toimeksiantojen tilintarkastajille annetaan suositukseksi kehittää toimintaa laaduntarkastuksen yhteydessä tehtyjen havaintojen pohjalta. Lisäksi laaduntarkastuksen perusteella annettiin suosituksia PIE-toimeksiantojen tilintarkastajille:

Tilintarkastajia kehotettiin kiinnittämään huomiota

• pääkirjanpitovientien ja muiden oikaisujen tarkastamiseen ja dokumentoimiseen
• että osakeyhtiölain perusteella lähipiirilainoista ilmoitettavat tiedot on otettu huomioon tarkastuksessa
• emoyhtiön liikevaihdon esittämistavan tarkastamiseen ja sen dokumentoimiseen
• että Kirjanpitolautakunnan yleisohjeen perusteella valmistusasteen mukaisesta tuloutuksesta ilmoitettavat tiedot on otettu huomioon tarkastuksessa
• että konserniavustusta koskevat säännökset otetaan huomioon tarkastuksessa
• että konsernitilinpäätöksen liitetietojen täydellisyyden tarkastus on otettu huomioon tarkastuksessa
• tilintarkastuskertomuksen ja tilinpäätösmerkinnän sähköisen allekirjoituksen päiväyksiin.

Toteutetut valvontatoimet ja määrätyt seuraamukset

Vuoden 2025 aikana ei ollut erityisiä valvontatoimia eikä määrätty seuraamuksia PIE-toimeksiantojen tilintarkastajien laaduntarkastuksen seurauksena.

Tilintarkastusyhteisöjen laadunvalvonta (muut kuin PIE)

Vuonna 2025 tilintarkastusvalvonta määräsi laaduntarkastukseen kolme tilintarkastusyhteisöä laadunhallintajärjestelmineen. Laaduntarkastuksen kohteena oli yhteisön laadunhallintajärjestelmä. Laaduntarkastuksen tavoitteena oli arvioida Kansainvälisen laadunhallintastandardin (ISQM 1) mukaisen laadunhallintajärjestelmän käyttöönottoa yhteisössä. Tilintarkastusvalvonta teki vuoden 2025 aikana neljä laaduntarkastuspäätöstä, joista yksi koski aiemmin laaduntarkastukseen määrättyä tilintarkastusyhteisöä, joka ei ollut saanut laaduntarkastuspäätöstä vuoden 2024 loppuun mennessä.

Tilintarkastusvalvonta teki havaintoja seuraavista osa-alueista:

• tilintarkastusyhteisön riskienarviointiprosessi
• hallinto ja johtaminen
• relevantit eettiset vaatimukset
• asiakassuhteiden ja yksittäisten toimeksiantojen hyväksyminen ja jatkaminen
• toimeksiannon suorittaminen
• resurssit
• informaatio ja kommunikaatio
• seuranta- ja korjaamisprosessi.

ISQM 1 -standardin kohdassa 16 määritellään puutteellisuus seuraavasti:

• Tilintarkastusyhteisön laadunhallintajärjestelmässä oleva puutteellisuus – tällainen esiintyy, kun
  • jokin laadunhallintajärjestelmän tavoitteen saavuttamiseksi vaadittava laatutavoite jää asettamatta
  • jokin laaturiski tai laaturiskien yhdistelmä jää tunnistamatta tai asianmukaisesti arvioimatta
  • jokin vastaamistoimenpide tai vastaamistoimenpiteiden yhdistelmä ei vähennä laaturiskin toteutumisen todennäköisyyttä hyväksyttävän alhaiselle tasolle, koska vastaamistoimenpidettä (tai niiden yhdistelmää) ei ole suunniteltu kunnolla tai otettu käyttöön tai se ei toimi tehokkaasti tai
  • jokin muu laadunhallintajärjestelmän osa-alue puuttuu tai sitä ei ole suunniteltu kunnolla tai otettu käyttöön tai se ei toimi tehokkaasti, mistä seuraa, että johonkin tämän standardin vaatimukseen ei ole vastattu.

Yhteisön tulee varmistaa, että laadunhallintajärjestelmässä yhteisö tunnistaa kaikki relevantit laatutavoitteet ja asettaa näihin soveltuvat laaturiskit sekä vastaamistoimenpiteet, jotta yhteisön laadunhallintajärjestelmään ei sisältyisi puutteellisuuksia.

ISQM 1 -standardin kohdan 58 mukaan dokumentaatiota laatiessaan tilintarkastusyhteisön on sisällytettävä siihen

• sen henkilön/henkilöiden yksilöinti, jolla/joilla on ylin vastuu ja tilivelvollisuus laadunhallintajärjestelmästä ja jolla/joilla on operatiivinen vastuu laadunhallinta­järjestelmästä
• tilintarkastusyhteisön laatutavoitteet ja laaturiskit
• kuvaus vastaamistoimenpiteistä ja siitä, kuinka tilintarkastusyhteisön vastaamistoimenpiteet vastaavat laaturiskeihin
• seuranta- ja korjaamisprosessin osalta
  • evidenssi suoritetuista seurantatoiminnoista
  • havaintojen arviointi sekä tunnistetut puutteellisuudet ja niihin liittyvä(t) juurisyy(t)
  • tunnistettuihin puutteellisuuksiin kohdistettavat korjaavat toimet ja niiden suunnittelun ja käyttöönoton arviointi
  • seurantaaja korjaamista koskeva viestintä
• laadunhallintajärjestelmästä tehtävän johtopäätöksen perustelut.

Laadunhallintajärjestelmiä koskevia havaintoja ja kehittämiskohteita

Seuraavassa käydään läpi tilintarkastusvalvonnan tekemiä keskeisiä ja toistuvia laaduntarkastuksen havaintoja sekä yleisiä kehittämiskohteita yhteisöjen laadunhallintajärjestelmissä.

Tilintarkastusyhteisön toiminnan järjestäminen

Yhteisön laadunhallintajärjestelmässä on ISQM 1 -standardin kohdan 24 mukaan esitetty tilintarkastuslain 4:12 2 momentin mukainen toiminnan järjestäminen. Yhteisö ei voi käyttää tilintarkastuslain 4:12 2 momentin mukaisia pienyrityshelpotuksia, jos yhteisöllä on tarkastettavanaan myös pienyrityksiä suurempaa kokoluokkaa olevia kirjanpitovelvollisia. Mikäli pienyrityshelpotukset eivät sovellu yhteisöön, yhteisön tulee noudattaa tilintarkastuslain mukaan kaikkia toiminnan järjestämiseen kuuluvia velvoitteita:

• riittäviä periaatteita riskienhallinnasta
• sisäisestä vuosittain arvioitavasta laadunvalvonnasta
• toimeksiantoja koskevan aineiston toimeksiantokohtaisesta dokumentoinnista
• tilintarkastustoimeksiannon riittävästä resursoinnista
• palkitsemisesta
• rikkomusten ja valitusten vuosittaisesta seurannasta
• menettelystä rikkomusepäilyjen ilmoittamiseksi.

Yhteisön tulee seurata säännöllisesti tilintarkastusasiakkaiden kokoluokkaa ja varmistua pienyrityshelpotusten soveltumisesta yhteisöön.

Vastaamistoimenpiteet

Yhteisön laadunhallintajärjestelmässä vastaamistoimenpiteissä on kuvattu toimintaperiaatteita, menettelytapoja, prosesseja ja muita yleisiä kuvauksia, joista ei selviä, ovatko nämä vastaamistoimenpiteissä mainitut asiat jo luotu ja otettu käyttöön vai ovatko ne vielä keskeneräisiä.

Seuranta- ja korjaamisprosessi sekä LHJ:n arviointi

Yhteisön tulee varmistaa, että yhteisön määrittelemät seuranta- ja arviointitoimet ovat riittävän kattavat laadunhallintajärjestelmän kokonaisuuden seurantaan ja arviointiin. Pelkästään yhden tai useamman loppuunsaatetun toimeksiannon läpikäynnillä ei lähtökohtaisesti voi saada riittävää evidenssiä laadunhallintajärjestelmän kaikista osa-alueista.

ISQM 1 -standardia koskeva osaaminen

Yhteisön tulee varmistua siitä, että laadunhallintajärjestelmästä vastaavilla henkilöillä ja seurantatoimintaa hoitavilla henkilöillä on asianmukainen kokemus ja tietämys ISQM 1
-standardista ja sen velvoitteista voidakseen hoitaa heille määrätyt tehtävät.

Kansalliset säädökset laadunhallintajärjestelmässä

ISQM 1 -standardin kohdan 24 mukaan tilintarkastusyhteisön on asetettava laatutavoitteet ja mahdolliset muut laatutavoitteet, jotka se katsoo tarpeellisiksi laadunhallintajärjestelmän tavoitteiden saavuttamiseksi.

Mikäli yhteisöllä on tilintarkastusasiakkaanaan säätiö, tulisi myös säätiön tilintarkastajaa koskevat rotaatiovelvoitteet ottaa huomioon osana yhteisön laadunhallintajärjestelmää.

Mallipohjien käyttö

Mikäli tilintarkastusyhteisö käyttää laadunhallintajärjestelmänsä dokumentoinnissa valmista mallipohjaa, tulee se räätälöidä tilintarkastusyhteisön toiminnan mukaiseksi.

Julkishallinnon tilintarkastustoimeksiantojen laaduntarkastukset ja niiden havainnot

Vuoden 2025 aikana laaduntarkastettujen 11 julkishallinnon tilintarkastustoimeksiannon tilintarkastustyön perusteella tilintarkastusvalvonta teki seuraavat päätelmät: kuudella tilintarkastajalla laatuvaatimukset täyttyivät, kolmen tilintarkastajan kohdalla laaduntarkastusta jatketaan uusintatarkastuksella ja kahden tilintarkastajan kohdalla laatuvaatimukset eivät täyttyneet. Suoritetuista laaduntarkastuksista kaksi oli uusintatarkastuksia. Uusintatarkastuksen tulos voi olla vain hylätty tai hyväksytty. Kaikki laaduntarkastuksista annetut päätökset eivät ole vielä lainvoimaisia.

Laaduntarkastetuista julkishallinnon toimeksiannoista:

• kahdeksan oli kuntia ja kuntayhtymiä, joiden tilintarkastajan tehtäviä koskevat määräykset ovat kuntalaissa
• kaksi oli hyvinvointialueita, joiden tilintarkastajan tehtäviä koskevat määräykset sisältyvät lakiin hyvinvointialueesta
• yksi toimeksianto oli seurakunta, jonka tilintarkastajan tehtäviä koskevat määräykset ovat kirkkolaissa.

Laaduntarkastuksen kohteina olleiden julkishallinnon toimeksiantojen tilintarkastus kohdistuu hallinnon ja tilinpäätöksen tarkastuksen lisäksi muun muassa sisäisen valvonnan asianmukaisen järjestämisen tarkastukseen. Kunta- ja hyvinvointialuelain mukaan tilintarkastajan tehtäviin kuuluu myös valtion myöntämän rahoituksen perusteista annettujen tietojen oikeellisuuden sekä riskienhallinnan ja konsernivalvonnan asianmukaisen järjestämisen tarkastus. Hyvinvointialueilla tilintarkastajan tehtäviin kuuluu myös sisäisen tarkastuksen asianmukaisen järjestämisen tarkastus.

Kunta-, hyvinvointialue- ja kirkkolain mukaan kunkin tilikauden hallinnon, kirjanpidon ja tilinpäätöksen tilintarkastus on tehtävä julkishallinnon hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Tarkastuksen tulokset esitetään tarkastetun yhteisön valtuustolle kultakin tilikaudelta annettavassa tilintarkastuskertomuksessa.

Laaduntarkastuksen tulokseen vaikuttavia havaintoja tehtiin toimeksiannoissa kaikista tilintarkastajan tehtäväalueista. Julkishallinnon tilintarkastustoimeksiannoissa tehtiin havaintoja muun muassa seuraavista aihealueista:

• Kirjanpidon ja tilinpäätöksen tarkastus
• Konsernitilinpäätöksen tarkastus
• Tilintarkastuskertomuksen laatiminen
• Hallinnon tarkastus
• Valtionosuuksien ja hyvinvointialueen rahoituksen perusteista annettujen tietojen tarkastus.

Julkishallinnon toimeksiantojen tilintarkastajille annetaan toimenpiteeksi kehittää toimintaa laaduntarkastuksen yhteydessä tehtyjen havaintojen pohjalta. Lisäksi tilintarkastusvalvonta antoi tehtyjen laaduntarkastusten perusteella kehotuksia julkishallinnon toimeksiantojen tilintarkastajille.

Tilintarkastajia kehotettiin kiinnittämään huomiota

• siihen, että valtionosuuksien perusteista annettujen tietojen oikeellisuudesta on hankittu riittävästi evidenssiä ja tehdyt tarkastustoimenpiteet on dokumentoitu riittävän yksityiskohtaisesti
• johdannaissopimusten riittävän yksityiskohtaiseen tarkastukseen ja sen dokumentoimiseen
• valtuuston hyväksymän talousarvion noudattamisen tarkastukseen ja tarkastuksen dokumentointiin sekä tilintarkastuskansion täydellisyyteen
• siihen, että jokaiseen olennaiseen tilinpäätöserään on kohdistettu tarkastustoimenpiteitä
• rahojen ja pankkisaamisten tarkastukseen ja tarkastuksen dokumentointiin.

Kirjanpidon, tilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen tarkastaminen

Kirjanpidon, tilinpäätöksen ja konsernitilinpäätöksen tarkastusta koskevat havainnot tehtiin toimeksiannoista, joissa oli puutteita:

• olennaisiin tilinpäätöseriin suunnitelluissa ja suoritetuissa tarkastustoimenpiteissä
• konsernitilinpäätöksen tarkastamisessa ja dokumentoinnissa
• tilinpäätöksessä esitettyjen tietojen täydellisyyden tarkastamisessa.

Laaduntarkastuksessa olleissa julkishallinnon toimeksiannoissa tilinpäätökseen saattoi sisältyä useampiakin olennaisuuden ylittäviä tilinpäätöseriä, joihin tilintarkastaja ei ollut suorittanut lainkaan tarkoitukseen soveltuvia evidenssiä antavia tarkastustoimenpiteitä tai suoritetut tarkastustoimenpiteet jäivät suppeiksi. Julkishallinnon toimeksiannoissa henkilöstökulut on usein suurin kuluerä tuloslaskelmassa ja taseen pysyvät vastaavat sekä näiden aineelliset hyödykkeet muodostavat usein valtaosan taseen loppusummasta. Näiden erien tarkastuksessa tehtiin tulokseen vaikuttavia havaintoja erityisesti siitä, että suoritetut tarkastustoimenpiteet olivat suppeita. Aineellisissa hyödykkeissä erityisesti erän arvostukseen kohdistetut todennettavat tarkastustoimenpiteet olivat vähäisiä.

Konsernitilinpäätöksen tarkastamista koskevat havainnot tehtiin tarkastuksen ja dokumentaation suppeudesta sekä konsernitilinpäätöksen laatimisvelvollisuudesta sovellettavan lainsäädännön mukaan. Kuntien ja hyvinvointialueiden konsernitilinpäätöksen tarkastuksen merkitystä korostaa se, että konsernitilinpäätöksen tietoja käytetään esimerkiksi arviointimenettelyiden käynnistämisen kriteereissä.

Julkishallinnon hyvän tilintarkastustavan mukaan tilintarkastajan tulee varmistaa, että tarkastuksen kohteena oleva tilinpäätös vastaa sisällöltään ja esittämistavaltaan tarkastuskohdetta koskevia säännöksiä. Laaduntarkastuksissa tehtyjen havaintojen perusteella ei ollut riittävästi todennettavissa tilinpäätöksessä esitettyjen tietojen oikeellisuuden ja täydellisyyden tarkastus sekä se, miten tilintarkastaja on arvioinut mahdollisten puutteiden merkitystä ja vaikutusta raportointiin. Lisäksi tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota siihen, että dokumentaatiosta voidaan todentaa allekirjoitetun (korjaukset sisältävän) tilinpäätöksen version tarkastus.

Muut havaintoja sisältävät osa-alueet julkishallinnon laaduntarkastuksissa

Tilintarkastuskertomuksen laatiminen

Kuntalain ja lain hyvinvointialueesta mukaan tilintarkastajan on annettava valtuustolle kultakin tilikaudelta kertomus, jossa esitetään tarkastuksen tulokset.

Pääsääntöisesti tilintarkastajan antama virheellinen lausunto on johtanut siihen, että laaduntarkastuksen tulokseksi on annettu hylätty. Mikäli tilintarkastajan virheellinen menettely tilintarkastuksessa liittyy julkiseksi tulevaan tilintarkastuskertomukseen, voi se aiheuttaa haittaa ja mahdollisesti vahinkoa tilinpäätöksen käyttäjälle.

Tilintarkastuskertomuksen laatimisessa tehtiin tulokseen vaikuttavia havaintoja toimeksiannoissa, joissa tilintarkastuskertomukseen ei sisältynyt tarkastuksen tuloksia kaikista lakien mukaisista tilintarkastajan tehtävistä, tilintarkastuskertomuksessa on esitetty selvästi virheellinen / puutteellinen tarkastuksen tulos tai kertomuksen antaminen ei ollut yhdenmukainen tilintarkastajan valintapäätöksen kanssa.

Esimerkkejä havainnoista:

• Tilintarkastuskertomuksessa ei ole esitetty lainedellyttämiä tarkastuksen tuloksia.
• Tilintarkastuskertomuksessa on esitetty selvästi virheellinen / puutteellinen tarkastuksen tulos. Tilintarkastuskertomuksessa ei ole esitetty tarkastuksen tulosta kaikista lainmukaisista tilintarkastajan tehtävistä.
• Tilintarkastuskertomus ja tilinpäätösmerkintä on allekirjoitettu henkilönä, vaikka tilintarkastajaksi on valittu yhteisö.

Hallinnon tarkastaminen

Kuntalain ja lain hyvinvointialueesta mukaan tilintarkastajan tulee tarkastaa, onko hallintoa hoidettu lain ja valtuuston päätösten mukaisesti. Hallinnon tarkastuksen havainnot liittyivät tarkastuksen suppeuteen ja talousarvion lainmukaisuuden sekä noudattamisen tarkastukseen.

Hallinnon tarkastuksesta tehtiin tulokseen vaikuttavia havaintoja toimeksiannoissa, joissa ei voitu todentaa, että hallinnon laillisuutta ja valtuuston päätösten mukaisuutta olisi tarkastettu riittävästi ja että olisi saatu riittävästi tarkoitukseen soveltuvaa evidenssiä. Lisäksi havaintoja tehtiin toimeksiannoissa, joissa ei ilmennyt, miten tilintarkastaja on tarkastanut noudattaako talousarvion rakenne ja sisältö lakia sekä toimeksiannoissa, joissa valtuuston hyväksymän talousarvion noudattamisen tarkastus jäi suppeaksi.

Valtionosuuksien ja hyvinvointialueen rahoituksen perusteista annettujen tietojen tarkastus

Kuntalain mukaan kunnan tilintarkastajan on tarkastettava, ovatko valtionosuuksien perusteista annetut tiedot oikeita. Lain hyvinvointialueesta mukaan tilintarkastaja on tarkastettava, ovatko hyvinvointialueen rahoituksen perusteista annetut tiedot oikeita. Tarkastuksen tulos esitetään tilintarkastuskertomuksessa.

Kuntien valtionosuuksien tarkastamisesta ja hyvinvointialueiden rahoituksen perusteiden tarkastamisesta on annettu erilliset suositukset osana julkishallinnon hyvää tilintarkastustapaa. Valtionosuuksien ja hyvinvointialueen rahoituksen tarkastuksesta tehdyissä havainnoissa todennettava tarkastus rahoitukseen vaikuttavien tietojen oikeellisuudesta oli suppeaa.

Tilintarkastajien laaduntarkastukset vuonna 2025

PRH:n tilintarkastusvalvonnan laadunvarmistuksen asiantuntijat ovat tehneet kaikki laaduntarkastukset vuodesta 2018 lähtien. Tilintarkastajat ovat lähtökohtaisesti joko kolmen tai kuuden vuoden välein henkilökohtaisesti laaduntarkastuksen kohteena. Lisäksi tilintarkastaja voidaan määrätä laaduntarkastukseen riskiperusteisesti.

Laaduntarkastusten määrät

PRH:n tilintarkastusvalvonta antoi vuonna 2025 laaduntarkastuksen ratkaisun tai tulospäätöksen 128 tilintarkastajalle. Vuonna 2025 laaduntarkastukseen määrätyistä tilintarkastajista seitsemän ei ole saanut päätöstä tai ratkaisua 31.12.2025 mennessä, koska laaduntarkastus oli siinä vaiheessa keskeneräinen.

Kaikki laaduntarkastuksista annetut päätökset eivät ole vielä lainvoimaisia.

Taulukko 1: Yhteenveto toteutettujen laaduntarkastusten lukumääristä per 31.12.2025.

Tilintarkastajien valinnat yhteisöittäin

Laaduntarkastukseen määrätään tilintarkastajia jaksoittain tai riskiperusteisesti.

Vuonna 2025 laaduntarkastuksen tulospäätöksen tai ratkaisun saaneista 128 tilintarkastajasta 65 toimi PIE-tilintarkastusyhteisöissä tai saman ketjun yhteisössä, 54 tilintarkastajaa toimi yksin ja yhdeksän tilintarkastajaa toimi muissa tilintarkastusyhteisöissä. PIE-tilintarkastusyhteisöistä Ernst & Young Oy:ssä työskenteli 18 tarkastetuista tilintarkastajista, KPMG Oy:ssä 18, PricewaterhouseCoopers Oy:ssä 13, BDO Oy:ssä yhdeksän, Moore Idman Oy:ssä viisi ja Deloitte Oy:ssä kaksi.

Kuva 1: Vuonna 2025 laaduntarkastettujen tilintarkastajien lukumäärä yhteisöittäin.​

Läpikäydyt toimeksiannot

Tilintarkastusvalvonta kävi läpi laaduntarkastuksissa 126 tilintarkastustoimeksiantoa ja antoi 128 tulospäätöstä tai ratkaisua.

Läpikäydyt toimeksiannot koskivat eri toimialoilla tai julkishallinnossa toimivia yhteisöjä ja säätiöitä. Toimeksiantojen koot vaihtelivat mikroyrityksistä suuryrityksiin ja PIE-yhtiöihin sekä erikokoisiin julkishallinnon toimijoihin (kirjanpitolain määrittelemät kokoluokat).

Läpikäydyistä toimeksiannoista oli mikroyrityksiä neljä, pienyrityksiä 36, keskisuuria yrityksiä 29, suuryrityksiä 19 ja yleisen edun kannalta merkittäviä yhtiöitä 25, julkishallinnon toimeksiantoja oli 11 ja säätiöitä/yhdistyksiä kaksi.

Kuva 2: Vuonna 2025 läpikäydyt toimeksiannot jaoteltuna tilintarkastuksen kohteena olevan yhteisön koon mukaan (kirjanpitolain määrittelemät kokoluokat).

Tilintarkastajien laaduntarkastusten tulokset

Tilintarkastajan laaduntarkastuksen lopullinen tulos voi olla joko hyväksytty tai hylätty. Jos kummankaan tulosluokan kriteerit eivät täyty, laaduntarkastusta jatketaan uusintatarkastuksella. Uusintatarkastuksena suoritetun laaduntarkastuksen tulos voi olla hyväksytty tai hylätty. Tilintarkastusvalvonta on julkaissut tulosluokkien kriteerit verkkosivuillaan.

Lue lisää laaduntarkastuksen tulosluokkien kriteereistä.Avautuu uuteen välilehteen

Vuoden 2025 laaduntarkastuksista 75 tilintarkastajaa (59 %) sai hyväksytty -tuloksen ja 25 tilintarkastajaa (19 %) sai hylätty -tuloksen. Uusintatarkastuksella jatketaan 28 tilintarkastajan (22 %) laaduntarkastusta. Määriin sisältyvät tilintarkastajat, joilta on tarkastettu PIE- tai julkishallinnon toimeksianto. Laaduntarkastukseen määrätyistä tilintarkastajista seitsemän ei ole saanut tulospäätöstä tai ratkaisua 31.12.2025 mennessä, koska heidän laaduntarkastuksensa oli siinä vaiheessa keskeneräinen.

Kuva 3: Laaduntarkastuksen tulokset 2025.

Yleistä tilintarkastajien laaduntarkastusten havainnoista

PRH:n tilintarkastusvalvonta kävi läpi laaduntarkastuksissa 126 tilintarkastustoimeksiantoa. Laaduntarkastuksissa on tehty yksi havainto osa-aluetta kohden, jolloin yksittäinen havainto voi pitää sisällään useita puutteellisuuksia.

Vuonna 2025 laaduntarkastuksen yleisinä painopistealueina olivat:

• etukäteen valitun tuloslaskelmaerän tarkastus
• etukäteen valitun tase-erän tarkastus
• lähipiiriin tai intressitahoihin liittyvien tietojen tarkastus
• pääkirjanpitovientien ja muiden oikaisujen tarkastus
• tilintarkastajan kommunikointi johdon kanssa.

Vuonna 2025 julkishallinnon painopistealueina olivat:

• sisäinen valvonta ja riskienhallinta
• etukäteen valitun tuloslaskelmaerän ja/tai tase-erän tarkastus
• julkiset hankinnat.

Tehdyt havainnot on luokiteltu tulokseen vaikuttaviin ja vähäisempiin havaintoihin.

• Tulokseen vaikuttavat havainnot ovat sellaisia, joiden yksin tai yhdessä muiden tulokseen vaikuttavien havaintojen kanssa katsotaan aiheuttavan poikkeaman hyvän tilintarkastustavan noudattamisesta.
• Vähäisemmät havainnot ovat poikkeamia tilintarkastukselle asetetuista vaatimuksista, mutta niillä ei ole vaikutusta laaduntarkastuksen tulokseen. Yksin tai yhdessä muiden vastaavien havaintojen kanssa näiden ei katsota aiheuttavan poikkeamaa hyvästä tilintarkastustavasta.

Tilintarkastusvalvonta esittää tässä vuosiraportissa laaduntarkastuksessa tehtyjä merkittävimpiä havaintoja eri aihealueilta. Esitetyt havainnot on voitu luokitella eritasoisiksi eri toimeksiannoissa, koska tilintarkastustoimeksiantojen luonne ja laajuus vaikuttavat vaadittaviin tilintarkastustoimenpiteisiin. Havaintojen merkittävyyttä ja niiden vaikutusta laaduntarkastuksen tulokseen on arvioitu toimeksiantokohtaisesti yhdessä muiden havaintojen kanssa.

Tilintarkastajille annetut kehotukset

PRH:n tilintarkastusvalvonta antoi tilintarkastajille seuraavia kehotuksia:

• Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota tilintarkastussuunnitelman laadintaan, tilinpäätöksen täsmäyttämiseen sen perustana olevaan kirjanpitoaineistoon ja vertailutietojen tarkastukseen sekä riittävien toimenpiteiden suorittamiseen ennen ensimmäistä kertaa suoritettavan tilintarkastuksen aloittamista ja näiden dokumentointiin.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota liikevaihdon tarkastukseen ja sen dokumentointiin.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota siihen, että kirjanpitolautakunnan yleisohjeen perusteella valmistusasteen mukaisesta tuloutuksesta ilmoitettavat tiedot ja konserniavustusta koskevat säännökset on otettu huomioon tarkastuksessa.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota osatuloutuslaskelmissa käytetyn arvioidun liikevaihdon määrän oikeellisuuden tarkastukseen ja dokumentointiin sekä liiketoiminnan muiden kulujentarkastuksen todennettavuuteen.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota liikevaihdon ja tilinpäätöksessä esitettävien tietojen tarkastukseen ja dokumentointiin.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää erityistä huomiota liikevaihdon esittämistavan tarkastamiseen ja sen dokumentoimiseen.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota liikevaihdon tapahtumisen ja vaihto-omaisuuden olemassaolon tarkastukseen ja dokumentointiin.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota vaihto-omaisuuden arvostuksen ja pääkirjanpitovientien tarkastukseen ja dokumentointiin.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota vaihto-omaisuuden sekä konsernitilinpäätöksen tarkastukseen ja niiden dokumentointiin.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota vaihto-omaisuuden tarkastukseen ja suoritettujen tarkastustoimenpiteiden dokumentointiin.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota vaihto-omaisuuden tarkastukseen ja suoritettujen tarkastustoimenpiteiden dokumentointiin sekä tilintarkastuskansion täydellisyyteen.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää erityistä huomiota sekä vaihto-omaisuuden arvostuksen että liikevaihdon katkon tarkastamiseen ja dokumentoimiseen. Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota siihen, että hän kohdistaa tarkastustoimenpiteitä jokaiseen olennaiseen tilinpäätöserään.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota jokaisen olennaisen tilinpäätöserän tarkastukseen ja tarkastuksen dokumentoimiseen. Lisäksi tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota tilintarkastuskansion oikea-aikaiseen sulkemiseen sekä kansion sisällön luotettavuuden ja eheyden varmistamiseen.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota seuraavien erien tarkastukseen ja dokumentoimiseen: liikevaihto, saadut ennakot, konsernisaamiset ja vaihto-omaisuuden arvostus.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää erityistä huomiota saatujen ennakoiden tarkastukseen ja dokumentointiin sekä tilintarkastuskansion arkistoinnin täydellisyyteen.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota sijoitusten arvostuksen tarkastukseen.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota hallinnon, saamisten saman konsernin yrityksiltä sekä tilinpäätöslukujen ja liitetietojen tarkastukseen ja näiden dokumentointiin.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota tilinpäätöserien suoriteperusteisuuden tarkastamiseen ja dokumentoimiseen sekä hallinnon tarkastukseen.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota hallinnon tarkastukseen ja sen dokumentointiin.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää erityistä huomiota lähipiirin tunnistamiseen ja lähipiiritapahtumien tarkastamiseen ja dokumentoimiseen.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota lähipiirisuhteiden ja -liiketoimien sekä vaihto-omaisuuden tarkastukseen ja niiden dokumentointiin.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota siihen, että osakeyhtiölain perusteella lähipiirilainoista ilmoitettavat tiedoton otettu huomioon tarkastuksessa.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota siihen, että säätiölain perusteella lähipiirilainoista ilmoitettavat tiedot on otettu huomioon tarkastuksessa.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota tilinpäätöksen täsmäyttämiseen sen perustana olevaan kirjanpitoaineistoon ja kaikkien tilinpäätökseen sisältyvien vertailutietojen tarkastukseen.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota tilinpäätöksessä esitettävien laatimisperiaatteiden oikeellisuuden tarkastukseen.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota allekirjoitetun tilinpäätöksen oikeellisuuteen ja esittämistapaan.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota havaittujen virheellisyyksien dokumentoimiseen ja niistä muodostamiensa johtopäätösten perustelemiseen tilintarkastuskansiossa.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota siihen, että tilintarkastuskertomuksen lausunto-osiossa on mainittu niidenlaskelmien nimet, joista tilinpäätös koostuu.
• Tilintarkastajan tulee kiinnittää huomiota tilintarkastusdokumentaation laatimisessa siihen, että siitä saa käsityksen suoritettujen tilintarkastustoimenpiteiden luonteesta, ajoituksesta ja laajuudesta sekä suoritettujen tilintarkastustoimenpiteiden tuloksista ja hankitusta tilintarkastusevidenssistä.

Laaduntarkastuksissa tehdyt havainnot

PRH:n tilintarkastusvalvonta teki yhteensä 333 tulokseen vaikuttavaa havaintoa vuoden 2025 aikana tarkastetuista 126 toimeksiannon laaduntarkastuksesta. Havaintoja on käsitelty myös aiemmissa kohdissa ”PIE-tilintarkastustoimeksiantoja koskevat havainnot” sekä ”Julkishallinnon tilintarkastustoimeksiantojen laaduntarkastukset ja niiden havainnot”.

Merkittävimmät puutteet hylätty-tuloksen saaneissa laaduntarkastuksissa

Laaduntarkastuksesta hylätty-tuloksen saaneita tilintarkastajia oli yhteensä 25.

Osassa puutteet koskivat tilintarkastuskertomuksessa annettuja virheellisiä/puutteellisia lausuntoja.

• Virheellinen/puutteellinen lausunto tilinpäätöksen oikean ja riittävän kuvan antamisesta (kaksi laaduntarkastusta)
• Virheellinen/puutteellinen lausunto – lausuntoja antamatta (kolme laaduntarkastusta)
• Virheellinen lausunto - lakisääteiset vaatimukset (kaksi laaduntarkastusta).

Seitsemässä laaduntarkastuksessa tilintarkastajan tarkastustyö on erittäin puutteellista kaikissa tarkastustyön vaiheissa.

Kahdessa laaduntarkastuksessa dokumentointi puuttuu lähes kokonaan.

Yhdessätoista laaduntarkastuksessa tilintarkastajan toiminnassa ei ollut nähtävissä riittävää kehittymistä uusintatarkastuksen jälkeen.

Viidessä laaduntarkastuksessa tilintarkastajan toiminnassa havaitut puutteet tai virheellisyydet ovat niin olennaisia, että ne vaativat välittömiä valvontatoimenpiteitä.

Osassa laaduntarkastuksista oli useampi kuin yksi hylkäysperuste. Hylätty-tuloksen saaneissa 25 laaduntarkastuksessa oli myös tilintarkastusevidenssin hankkimisessa ja sen dokumentoinnissa havaittu puutteita, jotka liittyvät tarkastustoimenpiteiden ja/tai evidenssin todennettavuuteen.
Kaikki laaduntarkastuspäätökset eivät ole lainvoimaisia.

Etukäteen valitun tuloslaskelmaerän tarkastus

Laaduntarkastuksessa tarkastuksen painotus kohdistettiin yhteen tuloslaskelmaerään. Liikevaihto tai siihen verrattavat tuotot (esimerkiksi kiinteistön tuotot tai sijoituspalvelutoiminnan tuotot) olivat laaduntarkastuksen painopistealueena lähes jokaisessa läpikäydyssä toimeksiannossa.

Liikevaihdon tarkastus

Liikevaihto tai muut siihen verrattavat tuotot vaikuttavat merkittävästi yhtiön tulokseen, ja tulouttamiseen liittyy oletusarvoisesti väärinkäytösriskejä. Suoritetuissa laaduntarkastuksissa liikevaihtoa arvioitiin tilintarkastajan hankkiman evidenssin näkökulmasta.

Liikevaihto on pysynyt laadunvalvonnan painopistealueena useita vuosia. Siitä huolimatta liikevaihdon tarkastuksesta nousevien havaintojen määrä on pysynyt korkeana joka vuosi laaduntarkastuksissa. Havainnot siitä, että tarkastustoimenpiteitä liikevaihtoon ei ollut suoritettu lainkaan, ovat kuitenkin vähentyneet verrattuna aiempiin vuosiin. Liikevaihdon tarkastuksessa havainnot liittyivät mm. seuraaviin asioihin:

• liikevaihdosta oli tarkastettu vain jokin kannanotto (esimerkiksi katko), eikä kaikkia soveltuvia kannanottoja (täydellisyys, oikeellisuus, tapahtuminen, katko, luokittelu)
• suoritetut tarkastustoimenpiteet eivät olleet todennettavissa tai tarkastettuja tositteita ei ollut yksilöity riittävän tarkasti
• liikevaihdon katkoa on tarkastettu vain tilinpäätöspäivän toiselta puolelta, eikä molemmilta
• tilikauden aikaista liikevaihtoa ei ollut tarkastettu
• tulouttamiseen liittyvää väärinkäytösriskiä tai sen vaikutusta tilinpäätöserän tarkastuksessa ei ollut arvioitu
• tulouttamiseen liittyvä väärinkäytösriski on kumottu riittämättömin perustein.

Tilintarkastajan pitää määrittää sekä väärinkäytöksestä että virheestä johtuvat olennaisen virheellisyyden riskit kannanottotasolla. Liikevaihto on usein tuloslaskelman suurin erä, ja siten siihen liittyy virheestä johtuva olennaisen virheellisyyden riski, joka kohdistuu kaikkiin relevantteihin tilinpäätöskannanottoihin. Tilintarkastajan tulee myös määrittää tilintarkastustoimenpiteet, joilla hän madaltaa riskin hyväksyttävälle tasolle. Hankittu tilintarkastusevidenssi tulee yksilöidä tilintarkastusdokumentaatiossa riittävän tarkasti (mm. yksilöitävä tarkastetut yksiköt ja seikat). Tilintarkastajan on huolehdittava, että suunnitellut tarkastustoimenpiteet tuottavat tarkoitukseen sopivaa tilintarkastusevidenssiä kaikista relevanteista tilinpäätöskannanotoista.

Esimerkkejä havainnoista

• Liikevaihto on olennainen erä tilinpäätöksessä. Tilintarkastusdokumentaatiosta ei ilmene, mitä tarkastustoimenpiteitä tilintarkastaja on suorittanut hankkiakseen tilintarkastusevidenssiä liikevaihdon tapahtumisesta ja oikeellisuudesta. Dokumentaatiosta eivät ilmene tilintarkastajan suorittamat liikevaihdon katkoon kohdistuvat toimenpiteet tilinpäätöshetkeä edeltävältä ajalta. Tilintarkastuskansiosta ei ilmene, miten tilintarkastaja on arvioinut tulouttamiseen liittyvää väärinkäytösriskiä.
• Liikevaihto on olennainen tilinpäätöserä. Tilintarkastajan suorittamat tarkastustoimenpiteet ja niillä hankittu evidenssieivät ole kaikilta osin todennettavissa tilintarkastuskansiosta. Tilintarkastajan hankkima evidenssi liikevaihdon tapahtumisesta ja oikeellisuudesta on suppeaa. Lisäksi tilintarkastaja on kumonnut liikevaihtoon liittyvän väärinkäytösriskin riittämättömin perustein.
• Liikevaihto on olennainen tilinpäätöserä. Tilintarkastusdokumentaatiosta ei ilmene tilintarkastajan hankkima evidenssiyhtiön liikevaihdon tulouttamismenetelmästä ja sen oikeellisuudesta. Lisäksi tilintarkastajan hankkima evidenssi liikevaihdon tapahtumisesta, oikeellisuudesta ja katkosta on suppeaa. Lisäksi tilikauden aikaiseen liikevaihtoon kohdistetut tarkastustoimenpiteet ovat suppeita.
• Liikevaihto on olennainen tilinpäätöserä. Tilintarkastusdokumentaatiosta ei ilmene, miten tilintarkastaja on arvioinut tulouttamiseen liittyvää väärinkäytösriskiä. Liikevaihdon tapahtumisen, oikeellisuuden ja katkon tarkastus ei ole todennettavissa.
• Liikevaihto on olennainen tilinpäätöserä. Dokumentaatiosta ei ilmene, mitä tarkastustoimenpiteitä tilintarkastaja on suorittanut liikevaihdon katkon tarkastamiseksi. Tilintarkastajan suorittamat tarkastustoimenpiteet liikevaihdon tapahtumiseen ja oikeellisuuteen ovat suppeat. Lisäksi tilintarkastaja ei ole kohdistanut tarkastustoimenpiteitä kaikkiin olennaisiin liikevaihtovirtoihin.

Liikevaihdon tarkastuksesta ja laaduntarkastuksen havainnoista aikaisempina vuosina voi lukea kattavammin aiempien vuosien laaduntarkastusten vuosiraporteista:

Lue Vuosiraportti laaduntarkastuksista 2017Avautuu uuteen välilehteen

Lue Vuosiraportti laaduntarkastuksista 2018Avautuu uuteen välilehteen

Lue Vuosiraportti laaduntarkastuksista 2019Avautuu uuteen välilehteen

​Lue Vuosiraportti laaduntarkastuksista 2020.​

​Lue Vuosiraportti laaduntarkastuksista 2021.​

​Lue Vuosiraportti laaduntarkastuksista 2022.​

​Lue Vuosiraportti laaduntarkastuksista 2023.​

​Lue Vuosiraportti laaduntarkastuksista 2024.​

Valmistusasteen mukaisen tuloutuksen tarkastus

Osana liikevaihdon tarkastusta laaduntarkastuksessa tehtiin havaintoja valmistusasteen mukaisen tuloutuksen tarkastuksesta. Sen lisäksi mitä liikevaihdon tarkastusosiossa mainitaan, tulee osatuloutuksen tarkastuksessa kiinnittää erityistä huomiota siihen, että kirjanpitolaissa ja kirjanpitolautakunnan yleisohjeessa annetut vaatimukset osatuloutuksesta täyttyvät niin kirjanpitokäsittelyssä kuin tilinpäätöksessäkin. Kirjanpitolautakunnan yleisohjeen edellyttämien liitetietojen esittäminen ei ole vapaaehtoista, vaan tiedot tulee lisätä tilinpäätökseen, mikäli sovelletaan valmistusasteen mukaista tuloutusta.

Esimerkkejä havainnoista 

• Liikevaihtoon olennainen tilinpäätöserä. Tilintarkastusdokumentaatiosta ei ilmene, miten tilintarkastaja on arvioinut tulouttamiseen liittyvää väärinkäytösriskiä ja mitä aineistotarkastustoimenpiteitä tilintarkastaja on suunnitellut riskeihin vastaamiseksi. Tilintarkastajan suorittamat tarkastustoimenpiteet osatuloutettavan liikevaihdon tapahtumiseen, oikeellisuuteen ja katkoon ovat suppeita ja eivät kaikilta osin ole todennettavissa tilintarkastuskansiosta.
• Valmiusasteen mukaan tuotoksi kirjattava liikevaihto on olennainen liikevaihtovirta toimeksiannossa. Dokumentaatiosta ei ilmene, miten tilintarkastaja on arvioinut pitkäaikaishankkeista tilinpäätöksen liitetiedoissa ilmoitettavien tietojenriittävyyttä.

Etukäteen valitun tase-erän tarkastus

Laaduntarkastuksessa tarkastuksen painotus kohdistettiin yhteen tase-erään. Painopistealueiksi valikoituivat vuonna 2025 laaduntarkastuksessa vaihto-omaisuuden lisäksi muun muassa myyntisaamiset, lainasaamiset, pysyvät vastaavat sekä rahat ja pankkisaamiset.

Vaihto-omaisuuden tarkastus

Vaihto-omaisuus oli useimmiten laaduntarkastuksen toisena painopistealueena niissä toimeksiannoissa, joissa vaihto-omaisuuden arvo oli olennainen. Tilintarkastajan tavoitteena vaihto-omaisuuden tarkastuksessa on käsityksen muodostaminen yhtiön vaihto-omaisuudesta ja siihen liittyvistä prosesseista.

Tilintarkastajan on hankittava evidenssiä vaihto-omaisuuden olemassaolosta, täydellisyydestä ja arvostuksesta. Olemassaolosta ja täydellisyydestä hankitaan tilintarkastusevidenssiä ensisijaisesti osallistumalla inventaariin ja suorittamalla tarkastuslaskentoja. Vaihto-omaisuuden arvostuksen tarkastuksessa on yleensä välttämätöntä tarkastaa ostolaskuja nimikekohtaisesti. Tarkastetut nimikkeet sekä tarkastuslaskennoissa että arvostuksen tarkastuksessa täytyy yksilöidä riittävän tarkasti tilintarkastusdokumentaatiossa.

Inventointiin on mahdollista osallistua käytännön syistä muuna ajankohtana kuin tilinpäätöspäivänä. Tilintarkastajan on tällöin hankittava evidenssiä siitä, ovatko inventointiajankohdan ja lopullisen vaihto-omaisuusluettelon ajankohdan välillä tapahtuneet vaihto-omaisuusmäärien muutokset kirjattu asianmukaisesti. Tämä voi tapahtua esimerkiksi vertaamalla ja täsmäyttämällä tarkastushetken mukaiset saldotiedot tilikauden lopun saldotietoihin ja suorittamalla aineistotarkastustoimenpiteitä ajankohtien välisen ajan kattamiseksi. Tilintarkastajan on mahdollista osallistua inventointiin myös etäyhteyden välityksellä, mikäli olosuhteet eivät mahdollista fyysiseen inventointiin osallistumista.

Vaihto-omaisuutta koskevat havainnot liittyivät vuonna 2025 muun muassa siihen, ettei olemassaoloon ja/tai arvostukseen ollut kohdistettu lainkaan tilintarkastustoimenpiteitä, tarkastustoimenpiteitä ei oltu suoritettu kaikille olennaisille vaihto-omaisuusluokille tai tehty työ ei ollut todennettavissa.

Esimerkkejä havainnoista

• Vaihto-omaisuus on olennainen erä tilinpäätöksessä. Tilintarkastaja ei ole suorittanut tarkastustoimenpiteitä vaihto-omaisuuden olemassaoloon ja arvostukseen tai ne eivät ole todennettavissa tilintarkastuskansiosta.
• Vaihto-omaisuus on olennainen tilinpäätöserä. Vaihto-omaisuuden olemassaolosta on hankittu suppeaa evidenssiä. Tilintarkastaja ei ole hankkinut vaihto-omaisuuden arvostuksesta evidenssiä tai hankittu evidenssi ei ole kaikilta osin todennettavissa tilintarkastuskansiosta.
• Vaihto-omaisuus on olennainen erä tilinpäätöksessä. Tilintarkastaja ei ole hankkinut tilintarkastusevidenssiä kaikkien olennaisten vaihto-omaisuuserien olemassaolosta ja arvostuksesta tai se ei ole todennettavissa.
• Vaihto-omaisuus on olennainen tilinpäätöserä. Tilintarkastaja ei ole yksilöinyt, mitä nimikkeitä tilintarkastaja on tarkastuslaskenut inventointiin osallistuessaan, joten vaihto-omaisuuden olemassaolosta hankittua evidenssiä ei ole mahdollista arvioida.
• Vaihto-omaisuus on olennainen tilinpäätöserä. Dokumentaatiosta ei ilmene, mitä tarkastustoimenpiteitä tilintarkastaja on suorittanut hankkiakseen tilintarkastusevidenssiä siitä, onko inventointipäivän ja tilinpäätöspäivän välillä tapahtuneet vaihto-omaisuuden muutokset kirjattu asianmukaisesti.
• Vaihto-omaisuus on olennainen tilinpäätöserä. Tilintarkastajan dokumentointi vaihto-omaisuuden arvostuksen tarkastamisesta on suppeaa ja tilintarkastajan vaihto-omaisuuden arvostuksen tarkastus ei ole kaikilta osin dokumentoitu siten, että hankitun evidenssin määrä ja suoritetut toimenpiteet olisivat arvioitavissa. Tilintarkastaja ei ole yksilöinyt tarkastamiaan tapahtumia.

Myyntisaamisten tarkastus

Myyntisaamiset saattoi olla toisena painopistealueena niissä toimeksiannoissa, joissa myyntisaamisten arvo oli olennainen. Myyntireskontran tutkimisella tai myyntireskontrasta poistuneiden tapahtumien listaamisella ei saada tilintarkastusevidenssiä myyntisaamisten olemassaolosta tai arvostuksesta tilinpäätöshetkellä.

Esimerkkejä havainnoista

• Myyntisaamiset on olennainen erä tilinpäätöksessä. Tilintarkastaja ei ole hankkinut tilintarkastusevidenssiä myyntisaamisten täydellisyydestä, olemassaolosta ja arvostuksesta tai se ei ole todennettavissa tilintarkastuskansiosta.
• Myyntisaamiset on olennainen tilinpäätöserä. Tilintarkastaja ei ole hankkinut yhtiön ulkopuolista tilintarkastusevidenssiä myyntisaamisten olemassaolosta tai tarkastanut raporttien luotettavuutta.
• Myyntisaamiset on olennainen tilinpäätöserä. Tilintarkastajan on hankkima evidenssi myyntisaamisten arvostuksesta ja olemassaolosta on suppeaa.
• Myyntisaamiset on olennainen tilinpäätöserä. Tilintarkastajan dokumentaatio ei ole kaikilta osin riittävän yksityiskohtaisesti laadittu, jotta tarkastustoimenpiteillä hankittu tilintarkastusevidenssi on kaikilta osin todennettavissa tilintarkastuskansiosta.
• Myyntisaamiset on olennainen tilinpäätöserä. Tilintarkastajan suorittama myyntisaamisten olemassaolon ja arvostuksen tarkastus ei ole todennettavissa tilintarkastuskansiosta.

Lähipiiriin tai intressitahoihin liittyvien tietojen tarkastus

Lähipiiriin tai intressitahoihin liittyvien tietojen tarkastus on ollut painopistealueena kaikissa läpikäydyissä toimeksiannoissa. Lähipiirisuhteita ja lähipiiriliiketoimien kirjanpitokäsittelyä sekä niistä tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja säätelevät mm. tilinpäätösnormistot ja yhteisölainsäädäntö. Tilintarkastuksen yhteydessä tilintarkastajan on muodostettava käsitys tilintarkastuksen kohteena olevan asiakkaan lähipiiristä tai intressitahoista ja siitä, onko asiakkaalla ollut niiden kanssa liiketoimia. Tarvittaessa tilintarkastajan on suunniteltava ja suoritettava hyvän tilintarkastustavan mukaisesti asianmukaisia tilintarkastustoimenpiteitä lähipiiriliiketoimiin ja lähipiiriä koskeviin tilinpäätöstietoihin hankkiakseen riittävästi evidenssiä siitä, onko lähipiirisuhteet ja -liiketoimet tunnistettu ja käsitelty asianmukaisesti kirjanpidossa ja onko niistä esitetty asianmukaiset tiedot tilinpäätöksessä (ja/tai toimintakertomuksessa).

Tyypillisesti lähipiiritapahtumien tarkastusdokumentaatioon tulisi sisältyä vähintään yksityiskohtainen listaus lähipiiriin kuuluvista henkilöistä ja yhteisöistä, ja tieto siitä, minkälaisia lähipiiriliiketoimia on tehty kunkin henkilön tai yhteisön kanssa. Edelleen tilintarkastajan odotetaan dokumentoivan tiedon siitä, mitkä tunnistetuista lähipiiriliiketoimista on tarkastettu yksityiskohtaisemmin. Mikäli tilintarkastuskansio sisältää johtopäätöksen siitä, että yhteisön lähipiiriliiketoimet on toteutettu tavanomaisin kaupallisin ehdoin, dokumentaatiosta tulisi käydä ilmi tämän johtopäätöksen tekemiseen liittyvät tilintarkastustoimenpiteet.

Tilintarkastusvalvonnan tekemät havainnot lähipiiriin tai intressitahoihin liittyvien tietojen tarkastuksesta liittyivät mm. siihen, että tilintarkastaja ei ole dokumentaation mukaan tehnyt lainkaan lähipiiriin tai intressitahoihin kohdistuvia tarkastustoimenpiteitä. Useamman toimeksiannon kohdalla havainnoissa toistuivat lähipiirin määrittelyyn ja/tai tunnistettujen lähipiiritahojen dokumentointiin liittyvät puutteet. Lähipiiri oli esimerkiksi määritelty liian suppeasti tai tunnistettuja lähipiiritahoja ei ollut dokumentoitu tilintarkastuskansioon riittävän yksityiskohtaisesti. Lisäksi havainnoissa korostuvat puutteet tilinpäätöksessä tai toimintakertomuksessa esitettävien lähipiiritapahtumien tietojen asianmukaisuuden tarkastamisessa.

Esimerkkejä havainnoista

• Tilintarkastuskansiosta ei ilmene, miten tilintarkastaja on arvioinut tarvetta esittää toimintakertomuksessa tai tilinpäätöksen liitetiedoissa osakeyhtiölain edellyttämiä tietoja mahdollisista lähipiirilainoista tai kirjanpitoasetuksen edellyttämiä tietoja lähipiiriliiketoimista.
• Tilintarkastusdokumentaatiosta ei ilmene, mitä tilintarkastustoimenpiteitä tilintarkastaja on kohdistanut lähipiirin tunnistamiseen ja lähipiiriliiketoimien tarkastamiseen. Tilintarkastusdokumentaatiosta ei ole todennettavissa, että tilintarkastaja olisi tarkastanut tilinpäätöksen liitetiedoissa esitetyt lähipiiritapahtumat.
• Yhtiön lähipiirin tunnistamista ei ole tehty riittävällä laajuudella.
• Tilintarkastajan dokumentaatio lähipiiriin kuuluvien tahojen tunnistamisesta ja lähipiirin kanssa tehtyjen liiketoimien tarkastuksesta on suppeaa.
• Toimintakertomuksessa ei ole esitetty pääasiallisia ehtoja lähipiiriin kuuluvalle konserniyhtiölle annetusta rahalainasta. Kaikki lähipiiriliiketoimiin ja niiden tunnistamiseen kohdistetut tarkastustoimenpiteet eivät ole todennettavissa.
• Tilintarkastuskansiosta ei ilmene, miten tilintarkastaja on tunnistanut intressitahot, mahdolliset intressitahojen kanssa tehdyt liiketoimet ja miten mahdolliset liiketoimet on tarkastettu.
• Tilintarkastaja ei ole tunnistanut ja dokumentoinut yhdistyksen intressitahoja. Tilintarkastusdokumentaatiosta ei myöskään ilmene, miten tilintarkastaja on tunnistanut mahdolliset intressitahojen kanssa tehdyt liiketoimet ja miten mahdolliset liiketoimet on tarkastettu.

Pääkirjanpitovientien ja muiden oikaisujen tarkastus

Johto sivuuttaa kontrollit -riski on väärinkäytöksestä johtuva olennaisen virheellisyyden riski ja täten merkittävä riski, joka esiintyy jokaisessa toimeksiannossa. Pääkirjanpitovientien ja muiden oikaisujen tarkastus on tarkastustoimenpide, jolla vastataan tähän riskiin. Tarkastus vastaa lisäksi olennaisen virheellisyyden riskiin, joka syntyy siitä, että tilikauden lopussa tehdyt pääkirjanpitoviennit tai muut oikaisut eivät ole asianmukaisia.

Yhtiössä voi olla käytössä sekä automaattisia että manuaalisia pääkirjanpitovientejä. Automaattiset pääkirjanpitoviennit siirtyvät automaattisesti jostain toisesta järjestelmästä tai alakirjanpidosta.

Manuaalisia pääkirjanpitovientejä kutsutaan usein muistiotositteiksi. Manuaaliset pääkirjanpitoviennit voivat sisältää kirjauksia mille tahansa tilille ja niiden sisältö on monesti arvionvaraisempaa kuin automaattisten pääkirjanpitovientien sisältö. Tämän vuoksi manuaaliset pääkirjanpitoviennit usein valikoituvat tilintarkastajan riskiarvion perusteella tarkastettaviksi pääkirjanpitovienneiksi.

Tilintarkastajan on tarkoituksenmukaista tarkastaa myös mahdolliset muut oikaisut. Näitä ovat esimerkiksi tilinpäätöksen laatimisen yhteydessä tehdyt tositteet, jotka sisältävät kirjanpidon ja tilinpäätöksen täsmäytyserot.

Tilintarkastajan tavoitteena on muodostaa soveltuvin osin käsitys muun muassa

• prosesseista, joissa tapahtumat siirtyvät pääkirjanpitoon
• käytetyistä tositelajeista
• hyväksymisvaltuutetuista henkilöistä ja ryhmistä
• siitä, kuinka automaattiset pääkirjanpitoviennit voidaan erottaa manuaalisista.

Tilintarkastusvalvonnan tekemät havainnot pääkirjanpitovientien ja muiden oikaisujen tarkastuksessa liittyivät mm. siihen, että tilintarkastussuunnitelma ei huomioi riskiä siitä, että johto sivuuttaa kontrollit eikä tilintarkastaja ole suunnitellut ja suorittanut tilintarkastustoimenpiteitä riskiin vastaamiseksi. Mikäli tarkastusta oli tehty, liittyi puutteellisuus usein siihen, että dokumentaatio oli riittämätöntä, eikä tarkastusta ja saadun evidenssin määrää pystytty dokumentaation perusteella arvioimaan.

Esimerkkejä havainnoista

• Tilintarkastussuunnitelma ei huomioi riskiä siitä, että johto sivuuttaa kontrollit eikä tilintarkastaja ole suunnitellut ja suorittanut tilintarkastustoimenpiteitä riskiin vastaamiseksi. Dokumentaatiosta ei ilmene
  • onko tilintarkastaja muodostanut käsityksen ja arvioinut taloudellisen prosessin kontrolleja, jotka liittyvät pääkirjanpitovientien ja muiden oikaisujen kirjaamiseen
  • mitä tarkastustoimenpiteitä tilintarkastaja on kohdistanut pääkirjanpitovientien ja muiden oikaisujen tarkastamiseen
  • mitkä pääkirjanpitoviennit ja muut oikaisut hän on tarkastanut ja
  • onko tilintarkastaja tarkastanut pääkirjanpitovientien ja muiden oikaisujen täydellisyyden.
• Väärinkäytösriskiin vastaamiseksi tarkastettuja pääkirjanpitovientejä ja muita oikaisuja sekä niille tehtyjä tarkastustoimenpiteitä ei ole riittävästi yksilöity, jotta tarkastus olisi todennettavissa ja tarkastuksesta saadun evidenssin määrää voitaisiin arvioida. Lisäksi pääkirjanpitovientien ja muiden oikaisujen täydellisyyden tarkastus ei ole todennettavissa.

Tilintarkastajan kommunikointi johdon kanssa

Tilintarkastajan kommunikointi johdon kanssa on ollut painopistealueena kaikissa läpikäydyissä toimeksiannoissa vuodesta 2024 alkaen.

Tilintarkastukseen liittyviä kommunikointivaatimuksia on kaikissa tilintarkastuksen vaiheissa: suunnittelu-, toteutus- ja päättämisvaiheessa. Tilintarkastusstandardit ja muu tilintarkastukseen kohdistuva sääntely määrittelee, miten tilintarkastajan tulisi kommunikoida tilintarkastuksen aikana ja sen jälkeen eri osapuolten kanssa. Kommunikointiin ja sen vaatimuksiin vaikuttaa mm. tilintarkastuksen kohteena olevan asiakkaan koko, toimeksiannon kompleksisuus sekä tilintarkastuksen aikana esiin tulevat havainnot tai muut olennaiset seikat. Tilintarkastajan kommunikaatio johdon ja muiden osapuolten kanssa tulee olla aktiivista ja kahdensuuntaista. Kommunikaatiossa korostuvat erityisesti tilintarkastukseen liittyvät riskit, sisäisen valvonnan puutteellisuudet ja tilintarkastuksessa tehdyt merkittävät havainnot.

Kommunikoitavasta asiasta riippuen tilintarkastaja voi suorittaa kommunikointia joko suullisesti tai kirjallisesti. Suullisessa kommunikoinnissa on varmistuttava siitä, että tilintarkastusdokumentaatio sisältää kommunikoidut seikat sekä sen, milloin ja kenelle niistä on kommunikoitu. Kirjallisesta kommunikaatiosta tilintarkastajan tulee sisällyttää jäljennös tilintarkastusdokumentaatioon. Tilintarkastajan on huolehdittava siitä, että kommunikointi tapahtuu oikea-aikaisesti ja se on riittävää tilintarkastuksen tarkoitusta varten. Lisäksi tilintarkastajan on osaltaan ratkaistava, ketkä ovat ne asianmukaiset henkilöt, joiden kanssa tilintarkastuksen yhteydessä tulisi kommunikoida.

Tilintarkastusvalvonta on tehnyt vuoden aikana useita havaintoja tilintarkastajan ja johdon välisestä kommunikoinnista, ja havainnot kattavat useita tilintarkastuksen osa-alueita. Useimmissa tapauksissa kyse oli siitä, että vaadittavaa kommunikaatiota ei ole joko tehty tai se ei ole tullut asianmukaisesti dokumentoiduksi tilintarkastuskansioon. Lisäksi tilintarkastajan kommunikointi on voinut rajoittua esimerkiksi vain tilintarkastuksen aikana tehtyihin havaintoihin, jolloin muiden vaadittavien osa-alueiden kattava kommunikointi on jäänyt puuttumaan. On myös tärkeää huomioida, että pelkästään kirjanpitäjän kanssa käytävät keskustelut eivät yksin riitä, vaan tilintarkastajan on aina kommunikoitava myös soveltuvien hallintoelinten kanssa.

Esimerkkejä havainnoista

• Tilintarkastuskansioon liitetystä dokumentaatiosta ei ilmene, onko tilintarkastaja
• kommunikoinut johdolle tilintarkastussuunnitelman
• tiedustellut taloudellisen raportoinnin prosessiin osallistuvilta henkilöiltä pääkirjanpitovientien ja muiden oikaisujen käsittelyyn liittyvästä epäasianmukaisesta tai epätavallisesta toiminnasta
• tehnyt johdolle ja hallintoelimille vaadittavia tiedusteluja väärinkäytöksiin liittyvistä asioista
• tiedustellut johdolta lähipiiriin kuuluvista tahoista sekä lähipiirissä tilikauden aikana tapahtuneista muutoksista ja mahdollisista liiketoimista lähipiiriin kuuluvien tahojen kanssa
• suorittanut tiedusteluja johdolle oikeudenkäynneistä ja vaateista
• tiedustellut toimivalta johdolta tilinpäätöspäivän jälkeisistä tapahtumista
• kommunikoinut johdolle tilintarkastuksen aikana havaituista virheellisyyksistä.

Muut havaintoja sisältävät osa-alueet

Muita havaintoja on koottu eri osa-alueiden tarkastuksista kuten muiden olennaisten tilinpäätöserien tarkastus ja tilinpäätöksen tarkastus. Lisäksi tässä on käsitelty tilintarkastajan toiminnan järjestämistä, aloitus- ja suunnittelutoimenpiteitä, tilintarkastuskertomuksen laatimista sekä tilintarkastusdokumentaatiossa esitettyjen toimenpiteiden ja evidenssin todennettavuutta ja tarkastettujen tositteiden yksilöintiä.

Muiden olennaisten tilinpäätöserien tarkastus

Muiden olennaisten tilinpäätöserien tarkastus käsittää muihin tilinpäätöseriin kuin valittuihin painopistealueisiin kohdistuvat havainnot. Suoritetuissa laaduntarkastuksissa havaittiin, että useassa tapauksessa tilintarkastaja ei ollut suorittanut tarkastustoimenpiteitä kaikkiin olennaisiin tilinpäätöseriin. Määritetty olennaisuustaso ja sen käyttö tarkastustoimenpiteitä suunniteltaessa ja suoritettaessa ei usein välity dokumentaatiosta. Tilintarkastaja oli pääsääntöisesti laskenut olennaisuuden, mutta ei ollut käyttänyt olennaisuutta arvioidessaan, mihin kaikkiin tilinpäätöseriin tarkastustyötä tulisi suorittaa. Tilinpäätökseen saattoi sisältyä useampiakin tilinpäätöseriä, jotka ylittivät tilintarkastajan määrittelemän olennaisuuden, mutta joihin tilintarkastaja ei ollut suorittanut lainkaan yksittäisten tapahtumien tarkastamista.

Tilintarkastajan on hyvä muistaa, että arvioiduista olennaisen virheellisyyden riskeistä riippumatta tilintarkastajan on suunniteltava ja suoritettava jokaiseen olennaiseen liiketapahtumien lajiin, tilin saldoon ja tilinpäätöksessä esitettävään tietoon kohdistuvia aineistotarkastustoimenpiteitä. Erän ollessa olennainen voi virheellisyys kohdistua mihin tahansa soveltuvista tilinpäätöskannanotoista. Näin ollen tilintarkastajan on myös hankittava tilintarkastusevidenssiä jokaiseen soveltuvaan tilinpäätöskannanottoon. Erikseen on lisäksi arvioitava, liittyykö johonkin tilinpäätöserään merkittävä riski. Mikäli merkittävä riski on olemassa joissakin tilinpäätöserissä, voi se kuitenkin kohdistua vain yhteen tai muutamaan tilinpäätöskannanottoon. Silloin tilintarkastajan tulee lähtökohtaisesti suorittaa tarkastustoimenpiteitä, joilla katetaan kaikki soveltuvat tilinpäätöskannanotot. Tilintarkastajan on lisäksi arvioitava, tarvitaanko merkittävään riskiin liittyvään tilinpäätöskannanottoon vastaavia lisätoimenpiteitä, jotta riski saadaan hyväksyttävälle tasolle.

Tilintarkastajan työn laatua on voitava arvioida tilintarkastajan työstään laatiman dokumentaation avulla. Tilintarkastajan on hyvän tilintarkastustavan mukaisesti dokumentoitava ne havainnot ja olosuhteet, joilla on merkitystä tilintarkastusevidenssinä hänen tilintarkastuskertomuksessa antamansa lausuntonsa perustana. Tilintarkastajan on dokumentoitava, että hän on suunnitellut ja suorittanut työnsä hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Dokumentoinnin puute katsotaan laiminlyönniksi. Jälkikäteen annettu selvitys ei korvaa riittävää dokumentaatiota.

Esimerkkejä havainnoista:

• Tilintarkastajan tuloslaskelman ja taseen erille suorittamat tarkastustoimenpiteet jäävät suurelta osin epäselviksi, eivätkä ne pääosin ole todennettavissa tilintarkastuskansiosta.
• Tilintarkastaja ei ole hankkinut evidenssiä kaikkiin olennaisiin eriin tai se ei ole todennettavissa tilintarkastuskansiosta:
  • materiaalit ja palvelut
  • liiketoiminnan muut kulut
  • poistot
  • pysyvät vastaavat
  • siirtosaamiset
  • saadut ennakot
  • ostovelat.
• Poistot, konserniavustus ja rahalaitoslainat ovat olennaisia tilinpäätöseriä. Näihin eriin kohdistetut tilintarkastustoimenpiteet ovat suppeita.
• Liiketoiminnan muut kulut on olennainen tilinpäätöserä. Tilintarkastusdokumentaatiosta ei ilmene, onko tilintarkastaja hankkinut evidenssiä liiketoiminnan muiden kulujen katkosta tilikauden päättymisen jälkeiseltä ajalta.

Tilintarkastajan toiminnan järjestäminen

Tilintarkastajan toiminnan järjestämisen vaatimukset ovat tilintarkastuslaissa ja ISQM 1
-standardissa. Tilintarkastajan toiminnan järjestäminen kuvataan kirjallisessa laadunhallintajärjestelmässä. Laadunhallintajärjestelmän dokumentaation tulee sisältää muun muassa ISQM1 -standardin perusteella määritettäviä laatutavoitteita, laaturiskejä ja laaturiskeihin kohdistettuja vastaamistoimenpiteitä. ISQM 1-standardin mukaiset laadunhallintajärjestelmät olisi tullut suunnitella ja ottaa käyttöön 15.12.2022 mennessä, ja kyseisen standardin kappaleissa 53–54 vaadittava laadunhallintajärjestelmän arviointi olisi tullut suorittaa yhden vuoden kuluessa käyttöönotosta.

ISQM 1 -standardi ei sovellu pelkästään tilintarkastusyhteisöille vaan myös yksittäiset tilintarkastajat ovat standardin piirissä. Tilintarkastajan on hyvä huomioida, että mikäli hänellä on yksikin pien- tai mikroyritystä suurempi asiakas, ei hän voi käyttää standardissa mainittuja pienyrityshelpotuksia.

Esimerkkejä havainnoista 

• Tilintarkastajalla ei ole lain vaatimaa kirjallista kuvausta toimintansa järjestämisestä tai se ei ole todennettavissa.
• Tilintarkastaja on toimittanut kuvauksen toimintansa järjestämisestä, mutta se ei ole voimassaolevan laadunhallintajärjestelmästandardin mukainen.

Aloitus- ja suunnittelutoimenpiteet

Tilintarkastuksen aloitus- ja suunnitteluvaiheeseen liittyy useita harkintaa vaativia toimenpiteitä, kuten esimerkiksi toimeksiannon hyväksymisen tai jatkamisen arvioiminen, toimeksiannon ehdoista sopiminen, riippumattomuuden arvioiminen, olennaisuuden määrittäminen ja tilintarkastussuunnitelman laatiminen. Tilintarkastajan tulee myös muodostaa käsitys yhteisöstä, sen toimintaympäristöstä ja yhteisön sisäisestä valvonnasta sekä mahdollisista palveluorganisaatioista.

Tilintarkastuksen kokonaisstrategiaa laatiessaan tilintarkastajan on määritettävä olennaisuus tilinpäätökselle kokonaisuutena. Tilintarkastajan on määritettävä tarkastustyössä käytettävä olennaisuus olennaisen virheellisyyden riskien arvioimista ja muiden tilintarkastustoimenpiteiden luonteesta, ajoituksesta ja laajuudesta päättämistä varten. Lisäksi tilintarkastajan on määritettävä vähäpätöisen virheellisyyden raja. Vastaavat määritykset tulee tehdä myös konsernista.

Tilintarkastussuunnitelman tulee huomioida kaikki olennaiset tilinpäätöserät kannanottotasolla. Tilintarkastussuunnitelmasta tulee ilmetä toimenpiteet, joilla vastataan olennaisen virheellisyyden riskeihin ja merkittäviin riskeihin. Myös suunniteltujen toimenpiteiden ajoitus, luonne ja laajuus tulee näkyä tilintarkastussuunnitelmasta.

Tilintarkastusvalvonta teki useita havaintoja, jotka sisälsivät puutteita yhdessä tai useammassa aloitus- ja suunnittelutoimenpiteiden osa-alueessa.

Esimerkkejä havainnoista 

• Tilintarkastusvalvonnalle toimitetusta tilintarkastusdokumentaatiosta ei ilmene, että tilintarkastaja olisi
  • arvioinut riippumattomuutta
  • muodostanut käsityksen yhteisöstä, sen toimintaympäristöstä ja yhteisön sisäisestä valvonnasta
  • muodostanut käsityksen palveluorganisaatiosta
  • laatinut kannanottotasoista tilintarkastussuunnitelmaa kaikkiin olennaisiin tilinpäätöseriin
  • määrittänyt tarkastusolennaisuutta ja vähäpätöisen virheellisyyden rajaa.
• Tilintarkastaja on vahvistanut riippumattomuutensa tilintarkastuskertomuksen antamisen jälkeen. Toimeksiannon jatkamiseen ja hyväksymiseen liittyviä toimenpiteitä ei ole dokumentoitu ennen tilintarkastuskertomuksen antamista.
• Tilintarkastaja ei ole määrittänyt toimeksiannolle kokonaisolennaisuutta, tarkastustyössä käytettävää olennaisuutta eikä rahamäärää, jota pienempien virheellisyyksien katsottaisiin olevan selvästi vähäpätöisiä.
• Tilintarkastussuunnitelma ei ole kaikilta osin riittävän yksityiskohtainen ja kattava, jotta se vastaisi olennaisten virheellisyyksien riskeihin kannanottotasolla. Lisäksi tilintarkastussuunnitelmaa ei ole laadittu siten, että siitä saisi käsityksen kaikkiin olennaisiin eriin suunnitelluista tarkastustoimenpiteistä kannanottotasolla.

Tilinpäätöksen (ja toimintakertomuksen) tarkastus

Tilintarkastajan on arvioitava, ovatko tilinpäätöksen esittämistapa, rakenne ja sisältö asianmukaiset. Tilintarkastajan tulee varmistua siitä, että tilinpäätös on johdettu kirjanpidosta, tarkastaa siinä esitetyt vertailutiedot ja arvioida liitetietojen oikeellisuutta ja täydellisyyttä.

Tilintarkastusvalvonta teki vuoden aikana havaintoja muun muassa siitä, että tilinpäätösten täsmäyttämistä kirjanpitoon ei ollut suoritettu niin, että se olisi todennettavissa. Työpaperipohjan valintaruudun ”ei havaintoja” valitseminen toteaa työn johtopäätöksen, mutta ei riitä varsinaisen työn dokumentoimiseen. Lähtökohtaisesti tilintarkastuskansiosta tulisi löytyä allekirjoitettua tilinpäätöstä vastaava tilinpäätösversio, josta käyvät ilmi kaikki ne luvut tai tiedot, jotka tilintarkastaja on täsmäyttänyt tai tarkastanut, sekä tieto siitä, mihin luvut tai tiedot on täsmäytetty.

Havaintoja tuli myös siitä, että tilinpäätös tai toimintakertomus ei sisältänyt kaikkia tietoja, joita niiden lain tai määräysten mukaan tulisi sisältää. Huomioitavaa on erityisesti se, että olennaisuutta ei aina voida soveltaa näissä vaatimuksissa vaan tiedot tulee lisätä tilinpäätökseen tai toimintakertomukseen, mikäli ne soveltuvat.

Esimerkkejä havainnoista

• Tilinpäätöksen täsmäyttäminen sen perustana olevaan kirjanpitoaineistoon ja vertailutietojen sekä liitetietojen tarkastus ei ole todennettavissa. Tilinpäätöksen täydellisyyden tarkastaminen ei ole todennettavissa.
• Tilintarkastaja ei ole hankkinut riittävästi evidenssiä siitä, että tilinpäätös on laadittu sovellettavan tilinpäätöskäytännön mukaisesti. Tilinpäätöksessä esitettäviä tietoja ei ole täsmäytetty kirjanpitoon. Lisäksi tilintarkastaja ei ole varmentunut vertailutietojen oikeellisuudesta.
• Tilintarkastuskansiosta ei ilmene, millä tarkastustoimenpiteillä tilintarkastaja on varmistunut korkotuki- ja aravalainsäädännön noudattamisesta sekä tilinpäätöksessä esitettävien tietojen riittävyydestä.
• Dokumentaatiosta ei ilmene, että tilintarkastaja olisi tarkastanut lähipiirille myönnetyistä lainoista annettujen toimintakertomustietojen riittävyyttä (OYL 8:6 §) tai tarkastanut, että lähipiirilainoista on tehty asianmukainen päätös (liiketaloudellinen peruste). Lisäksi tilintarkastaja ei ole kiinnittänyt huomiota siihen, että toimintakertomuksessa ja liitetiedoissa on esitetty ristiriitaista tietoa yhtiölle myönnetyistä pääomalainoista.
• Tilintarkastuskansiosta ei ilmene, miten tilintarkastaja on arvioinut tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen puutteellisuuksien vaikutusta raportointiin.
• Tilintarkastaja ei ole todennettavasti varmistunut siitä, että hän on allekirjoittanut tilinpäätöksen viimeisen version.

Tilintarkastuskertomuksen laatiminen

Pääsääntöisesti tilintarkastajan antama virheellinen lausunto on johtanut siihen, että laaduntarkastuksen tulokseksi on annettu hylätty. Tilintarkastuskertomus on ainoa julkinen asiakirja, jonka tilintarkastaja antaa, joten on tärkeää, että siinä olevat tiedot ovat luotettavia. Mikäli tilintarkastajan virheellinen menettely tilintarkastuksessa liittyy julkiseksi tulevaan tilintarkastus­kertomukseen, voi se aiheuttaa haittaa ja mahdollisesti vahinkoa tilinpäätöksen käyttäjälle.

Joissakin tapauksissa tilinpäätös ei sisältänyt kaikkia vaadittuja liitetietoja, mutta tilintarkastaja oli silti lausunut, että tilinpäätös täyttää lakisääteiset vaatimukset. Säännösten ja määräysten noudattaminen ei ole vapaaehtoista eikä yhtiön johto voi päättää jättää esittämättä vaadittuja liitetietoja. Tilintarkastajan tulee vaatia puuttuvien tietojen lisäämistä tilinpäätökseen tai mikäli yhteisö ei sitä suostu tekemään, tulee tilintarkastajan mukauttaa kertomuksensa.

Osassa tilintarkastuskansioita ei ollut dokumentoitu tilintarkastajan valintaa. Tilintarkastajaa ei aina tarvitse osakeyhtiölain 7:4 § perusteella valita vuosittain, mutta jokaisen vuoden tilintarkastusdokumentaatiosta olisi hyvä pystyä todentamaan, milloin valinta on tehty ja mikä valinta oli.

Esimerkkejä havainnoista:

• Tilintarkastajan tilintarkastuskertomuksessa antama lausunto on virheellinen/puutteellinen. Tilintarkastaja ei ole antanut tilintarkastuslain mukaisia lausuntoja toimintakertomuksesta, vaikka yhtiö on laatinut toimintakertomuksen.
• Tilintarkastajan tilintarkastuskertomuksessa antama lausunto on virheellinen/puutteellinen. Tilintarkastaja on lausunut tilintarkastuskertomuksessa, että tilinpäätös antaa oikean ja riittävän kuvan yhtiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta Suomessa voimassa olevien tilinpäätöksen laatimista koskevien säännösten mukaisesti ja täyttää lakisääteiset vaatimukset. Merkittävään osaan tilintarkastuksen kohteena olevan yhtiön kohteista on myönnetty korkotuki- tai aravalainoja. Tilinpäätöksen liitetiedoissa ei ole esitetty tietoa yhtiön velvollisuudesta noudattaa korkotuki- ja aravarajoituslakia. Liitetiedoissa ei ole esitetty luetteloa rajoitusten (kuten käyttö- ja luovutus) alaisista kohteista rajoitusten voimassaoloaikoineen. Lisäksi liitetiedoissa ei ole esitetty yksilöityjä tietoja saaduista investointiavustuksista, niiden käsittelystä kirjanpidossa sekä niitä koskevia palautusehtoja/-vastuita. Tilintarkastuskansiosta ei ilmene, miten tilintarkastaja on arvioinut puutteiden vaikutusta raportointiinsa.
• Dokumentaatiosta ei ilmene, miten tilintarkastaja on arvioinut tilinpäätöstä ja toimintakertomusta koskevien lakisääteisten vaatimusten täyttymistä. Tilinpäätöksen liitetiedoissa ei ole esitetty tilinpäätöksen laatimisperiaatteita. Tilinpäätöksestä puuttuu tieto lähipiiriyhtiön kanssa tehtyyn pitkäaikaiseen vuokrasopimukseen kohdistuvasta pitkäaikaisesta vuokravastuusta. Liitetiedoissa ei ole esitetty myöskään liitetietoa tilintarkastajan palkkioista. Tilinpäätöksen allekirjoitussivulla ei ole mainittu allekirjoitusten kohdistuvan myös toimintakertomukseen.
• Tilintarkastuskansioon ei ole dokumentoitu yhtiön toimielimen päätöstä muista tilintarkastukseen perustuvista lausumista.
• Tilintarkastuskertomuksen allekirjoitus ja tilintarkastusmerkintä eivät ole yhdenmukaisia tilintarkastajan valintapäätöksen kanssa.
• Tilintarkastuskansiossa ei ole kohtaa, jossa tilintarkastaja olisi koonnut yhteen korjatut ja korjaamattomat virheellisyydet sekä arvioinut niiden vaikutusta tilintarkastajan raportointiin.

Tilintarkastusdokumentaatiossa esitettyjen toimenpiteiden ja evidenssin todennettavuus ja tarkastettujen tositteiden yksilöinti

Tilintarkastajan työn laatua on voitava arvioida tilintarkastajan työstään laatiman dokumentaation perusteella. Tilintarkastajan on hyvän tilintarkastustavan mukaisesti dokumentoitava ne havainnot ja olosuhteet, joilla on merkitystä tilintarkastusevidenssinä hänen tilintarkastuskertomuksessa antamansa lausuntonsa perustana. Dokumentaatiosta on käytävä ilmi, että lausunnon tueksi on hankittu riittävä määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä. Lisäksi tilintarkastajan dokumentaation perusteella tulee pystyä myös toteamaan, että tilintarkastajan raportointi on tilintarkastuksessa tehtyjen havaintojen mukaista.

Tilintarkastajan on dokumentoitava, että tilintarkastaja on suunnitellut ja suorittanut työnsä hyvän tilintarkastustavan mukaisesti. Dokumentoinnin puute katsotaan laiminlyönniksi. Jälkikäteen annettu selvitys ei korvaa riittävää dokumentaatiota.

Vaikka osa tarkastustyöstä olisi tehty muualla kuin Suomessa, tilintarkastajan on varmistettava, että tilintarkastuskansio sisältää riittävän yksityiskohtaisen dokumentaation suoritetuista tarkastustoimenpiteistä sekä niillä hankitusta tilintarkastusevidenssistä. Dokumentaatiosta on myös käytävä ilmi muualla suoritetun tarkastustyön läpikäynti riittävässä laajuudessa.

Useat havainnot eri osa-alueilla johtuivat siitä, että tilintarkastajan tekemä työ ei ollut todennettavissa. Tarkastettuja tositteita ei esimerkiksi ollut yksilöity riittävän tarkasti. Puutteita on havaittu myös tilintarkastuksen aikana esiin tulleiden merkittävien seikkojen ja niitä koskevien johtopäätösten dokumentoinnissa.

Tilintarkastajan edellytetään laativan riittävän tilintarkastusdokumentaation niin, että kokenut tilintarkastaja, joka ei ole ollut aikaisemmin tekemisissä kyseisen toimeksiannon kanssa, pystyy saamaan käsityksen:

1. suoritettujen tilintarkastustoimenpiteiden luonteesta, ajoituksesta ja laajuudesta
2. tilintarkastustoimenpiteiden tuloksista ja hankitusta tilintarkastusevidenssistä
3. tilintarkastuksen aikana esiin tulleista merkittävistä seikoista, niitä koskevista johtopäätöksistä ja johtopäätöksiä muodostettaessa tehdyistä merkittävistä ammatilliseen harkintaan perustuvista ratkaisuista.

Tilintarkastustoimenpiteiden luonnetta, ajoitusta ja laajuutta koskien dokumentaation tulee sisältää:

1. ominaispiirteet, jotka yksilöivät tarkastetut yksiköt tai seikat
2. kuka on suorittanut tilintarkastustyön ja milloin tämä työ on valmistunut
3. kuka on läpikäynyt suoritetun työn, jos tarkastusta on suorittanut useampi henkilö.

Esimerkkejä havainnoista

• Tilintarkastajan tilintarkastusvalvonnalle toimittaman tilintarkastuskansion perusteella tilintarkastusdokumentaatio puuttuu lähes kokonaan.
• Tilintarkastajan tuloslaskelman ja taseen erille suorittamat tarkastustoimenpiteet jäävät suurelta osin epäselviksi, eivätkä ne pääosin ole todennettavissa tilintarkastuskansiosta.
• Liiketoiminnan muut tuotot on olennainen erä tilinpäätöksessä. Erälle suoritetut tarkastustoimenpiteet eivät ole todennettavissa tilintarkastuskansiosta.
• Liikevaihtoon olennainen tilinpäätöserä. Liikevaihdon katkon tarkastus ei ole todennettavissa tilikauden jälkeiseltä ajalta.
• Toimeksiannon ehdoista sopiminen ei ole todennettavissa tilintarkastuskansiosta. Tilintarkastajan työpaperin mukaan toimeksiannosta on laadittu kirjallinen toimeksiantosopimus. Tilintarkastuskansioon sisältyy kuitenkin ainoastaan allekirjoittamaton tilintarkastustoimeksiannon vahvistuskirje vuodelta 2013.
• Tilintarkastajan hallinnon tarkastusdokumentaatiota ei ole laadittu riittävän yksityiskohtaisesti. Tilintarkastuskansio ei sisällä hallituksen kokouspöytäkirjoja ja/tai niiden tarkastusdokumentaatiota.
• Tarkastettuja pääkirjanpitovientejä ja muita oikaisuja sekä niille tehtyjä toimenpiteitä ei ole riittävästi yksilöity, joten tarkastuksesta saadun evidenssin määrää ei voida arvioida.
• Tilintarkastuskansiosta ei ole todennettavissa
  • päättämisvaiheen analyyttiset toimenpiteet
  • tilikauden päättymisen jälkeisiin tapahtumiin kohdistuvat tarkastustoimenpiteet
  • assistentin suorittaman tarkastustyönläpikäynti.

Lisätietoa raportista

PRH:n tilintarkastusvalvonta:
laatu.tilintarkastusvalvonta@prh.fi