Väärinkäytöksiin liittyvät tilintarkastajan velvollisuudet

Tilinpäätöksessä olevat virheellisyydet voivat johtua joko väärinkäytöksestä tai virheestä. Erottava tekijä väärinkäytöksen ja virheen välillä on se, onko tilinpäätöksen virheellisyyteen johtava teko tahallinen vai tahaton.

Kahdentyyppiset tahalliset virheellisyydet ovat relevantteja tilintarkastajalle:

• vilpillisestä taloudellisesta raportoinnista johtuvat virheellisyydet
• varojen väärinkäytöstä johtuvat virheellisyydet.

Tilintarkastaja on velvollinen hankkimaan kohtuullisen varmuuden siitä, ettei tilinpäätöksessä kokonaisuutena ole väärinkäytöksestä tai virheestä johtuvaa olennaista virheellisyyttä.

Tilintarkastuksen luontaisten rajoitteiden vuoksi ei voida kokonaan välttää riskiä siitä, että joitakin tilinpäätöksen olennaisia virheellisyyksiä voi jäädä havaitsematta, vaikka tilintarkastus on asianmukaisesti suunniteltu ja suoritettu.

Kohtuullista varmuutta hankkiessaan tilintarkastaja on velvollinen:

• säilyttämään ammatillisen skeptisyyden koko tilintarkastuksen ajan
  
• ottamaan huomioon mahdollisuuden, että johto sivuuttaa kontrollit ja
• tiedostamaan, että tilintarkastustoimenpiteet, jotka ovat tehokkaita virheen havaitsemisessa, eivät välttämättä ole tehokkaita väärinkäytöksen havaitsemisessa.

Tilintarkastajan tavoitteena on:

a) tunnistaa väärinkäytöksestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskit tilinpäätöksessä ja arvioida niitä
b) hankkia tarpeellinen määrä tarkoitukseen soveltuvaa tilintarkastusevidenssiä arvioiduista väärinkäytöksestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskeistä suunnittelemalla ja toteuttamalla tarkoitukseen soveltuvia toimenpiteitä riskeihin vastaamiseksi
c) vastata tunnistettuun tai epäiltyyn väärinkäytökseen asianmukaisella tavalla.

Jokaisessa tilintarkastuksessa tulee huomioida vähintään kaksi väärinkäytöksestä johtuvaa olennaisen virheellisyyden riskiä. Ensimmäinen on riski siitä, että johto sivuuttaa kontrollit, ja toinen on tulouttamiseen liittyvä väärinkäytösriski.

Johto on väärinkäytösten toteuttamista ajatellen erityisessä asemassa, koska se pystyy manipuloimaan kirjanpitoaineistoa ja laatimaan vilpillisen tilinpäätöksen sivuuttamalla kontrolleja, jotka muuten näyttävät toimivan tehokkaasti. Vaikka riski siitä, että johto sivuuttaa kontrolleja, vaihtelee yhteisöittäin, esiintyy tämä riski kuitenkin kaikissa yhteisöissä. Kyseessä on väärinkäytöksestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riski ja täten merkittävä riski, koska sivuuttaminen voi tapahtua ennalta arvaamattomalla tavalla.

Väärinkäytöksestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskejä tunnistaessaan ja arvioidessaan tilintarkastajan on – perustuen olettamukseen, että tulouttamiseen liittyy väärinkäytösriskejä – arvioitava, minkä tyyppiset tuotot, tuottoja koskevat liiketapahtumat tai kannanotot aiheuttavat tällaisia riskejä.

Tilintarkastajan täytyy sisällyttää tilintarkastusdokumentaatioon johtopäätöksen perusteet, jos hän on todennut, että kyseisen toimeksiannon olosuhteissa ei ole sovellettavissa olettamusta tulouttamiseen kohdistuvasta väärinkäytöksestä johtuvasta olennaisen virheellisyyden riskistä.

Tilintarkastajan on käsiteltävä näitä arvioituja väärinkäytöksestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskejä merkittävinä riskeinä. Siten hänen on, siltä osin kuin hän ei ole näin jo tehnyt, muodostettava käsitys kyseisten riskien kannalta relevanteista kontrolleista yhteisössä kontrollitoiminnot mukaan lukien.

Laaduntarkastuksissa havaittiin puutteellisuuksia muun muassa väärinkäytösriskien tunnistamisessa, arvioimisessa ja dokumentoinnissa sekä määriteltyihin väärinkäytösriskeihin vastaavien toimenpiteiden suunnittelussa ja toteutuksessa.

Esimerkkejä havainnoista

1. Tilintarkastaja ei ole dokumentoinut perusteluja, miksi olettamusta tuloutukseen liittyvästä väärinkäytösriskistä ei ole sovellettavissa tarkastukseen.

2. Tilintarkastaja ei ole dokumentoinut käsitystään väärinkäytösriskeistä tai siitä, miten hän aikoo tarkastustoimenpitein vastata mahdollisiin riskeihin.

3. Tilintarkastaja on merkinnyt työpapereihinsa johtopäätökseksi, että olennaista väärinkäytösriskiä ei ole. Tilintarkastaja ei ole ottanut työpapereissaan kantaa tuloutukseen liittyvään oletusarvoiseen väärinkäytösriskiin tai riskiin, että johto ohittaa kontrollit. Tilintarkastaja ei ole suorittanut todennettavasti mitään tuloutukseen kohdistuvia tarkastustoimenpiteitä. Tilintarkastaja ei ole todennettavasti tarkastanut kirjanpitoon tehtyjä oikaisuja tai tehnyt tiedusteluja taloudelliseen prosessiin osallistuville henkilöille. Edellä mainitun perusteella jää epäselväksi, mihin tilintarkastaja perustaa johtopäätöksensä.

4. Tilintarkastaja on kumonnut tuloutukseen liittyvän oletusarvoisen väärinkäytösriskin sekä riskin, että johto ohittaa kontrollit. Tilintarkastaja on merkinnyt työpapereihinsa, että tulouttamiseen ei liity väärinkäytöksestä johtuvan olennaisen virheellisyyden riskiä, koska liikevaihdosta on tarkastettu katko. Tilintarkastaja ei ole kuitenkaan kohdistanut tarkastustoimenpiteitä alkavan tilikauden myyntitapahtumiin, joten katkon tarkastus on tehty puutteellisesti. Riskin, että johto sivuuttaa kontrollit, tilintarkastaja katsoo kattaneensa perehtymisellä epäkuranttien materiaalien käsittelyyn. Edellä mainitun perusteella jää epäselväksi, mihin tilintarkastaja perustaa johtopäätöksensä.