PRS tolkningar av beräkningen av maximala mandattider för revisorer i stiftelser

Patent- och registerstyrelsen (PRS) har klargjort frågorna angående beräkningen av mandattiden för stiftelsens revisor och antalet maximala mandatperioder. Det är fråga om PRS tolkningar som underlättar tillämpningen av bestämmelsen i stiftelselagen.

I 4 kap. 5 § i stiftelselagen (487/2015) föreskrivs om en revisors mandattid:

Revisor väljs för att förrätta revision för en räkenskapsperiod, om det inte i stadgarna bestäms om en längre mandattid eller om att mandattiden ska fortgå tills vidare. Uppdraget upphör när bokslutet för den räkenskapsperiod som revisionen gäller har fastställts i förvaltningsrådet. Om stiftelsen saknar förvaltningsråd eller om förvaltningsrådets uppgift inte är att fastställa bokslutet, upphör revisorns uppdrag när revisionsberättelsen har lämnats, om inte annat bestäms i stadgarna eller beslutas vid valet av revisor.

Mandattiderna för stiftelsens revisor kan i en följd uppgå till högst sju år. Revisorn kan efter den maximitid som nämns ovan på nytt delta i revision av stiftelsen tidigast fyra år efter det att revisionsuppdraget upphörde. Om en revisionssammanslutning har valts till revisor, tillämpas det som föreskrivs ovan i denna paragraf inte på sammanslutningen utan endast på den huvudansvariga revisorn.

Frågor och svar om beräkning av mandatperioder

Från vilket år börjar beräkningen av maximiperioden på sju år?

Beräkningen börjar 2015, eftersom stiftelselagen trädde i kraft den 1 december 2015. I rotationsberäkningen inkluderas alltså räkenskapsperioden 1.1–31.12.2015 som iakttagits vid de flesta stiftelser. Tolkningen stöds av bestämmelserna om ikraftträdande av stiftelselagen och motiveringarna i regeringens proposition med förslag till stiftelselag (RP 166/2014).

I motiveringen till regeringens proposition nämns bland annat att i fråga om ett revisionsuppdrag som inletts före den nya lagens ikraftträdande beräknas tidsfristen från den nya lagens ikraftträdande. Eftersom revisionsobjektet är räkenskapsperiodens bokföring, bokslut och förvaltning är den första räkenskapsperioden som räknas in i rotationen den räkenskapsperiod som förlöpte när stiftelselagen trädde i kraft den 1 december 2015.

Vad innebär "i en följd" i 2 mom.?

Med mandatperioder i en följd hänvisar man till huvudregeln i stiftelselagen, enligt vilken stiftelsens revisor (och revisorssuppleant) väljs separat för varje räkenskapsperiod.

Situationen är något annorlunda om en revisor (och revisorssuppleant) enligt stiftelsens stadgar väljs till uppdraget tills vidare. Då kan man inte skilja åt mandatperioder i en följd på samma sätt. Vid fastställandet av den maximala mandattiden för en revisor som valts tills vidare ska bestämmelsens syfte beaktas. Således innebär "i en följd" enligt bestämmelsens syfte på varandra följande räkenskapsperioder. I båda fallen är den maximala mandatperioden 7 år, dvs. 7 räkenskapsperioder.
Det bör observeras att revisorns uppdrag (mandatperiod) upphör först när revisionsberättelsen ges, varvid räkenskapsperiodens längd på 12 månader i praktiken kan överskridas något från fall till fall.

Börjar beräkningen av de maximala perioderna från början om det förekommer ett kort avbrott mellan på varandra följande mandatperioder?

Räkningen börjar om från början. I stiftelselagen har inte separat beaktats en situation där en revisor eller huvudansvarig revisor till en början arbetar exempelvis sex år, är frånvarande ett år, varefter han eller hon på nytt utses till huvudansvarig revisor.

Det är inte självklart hur rotationsberäkningen görs i detta fall. Tolkningsalternativen är att betona bestämmelsens syfte (maximalt 7 år / 7 räkenskapsperioder + 4 års paus från revisionsuppdraget) eller bestämmelsens exakta ordalydelse, som omfattar ett krav på mandatperioder i en följd.
I allmänhet är det motiverat och korrekt att följa den exakta ordalydelsen i bestämmelsen. Detta är Revisionstillsynen vid PRS tolkning. Således inleder till exempel ett "avbrott" på endast en mandatperiod mellan revisorns eller den huvudansvariga revisorns mandatperioder en ny beräkning (maximalt 7 år / 7 räkenskapsperioder).

Är stiftelsens räkenskapsperiod ett kalenderår, 12 månader eller någon annan tidsperiod?

I regel är stiftelsens räkenskapsperiod alltid ett år, dvs. 12 månader. Enligt 5 kap. 1 § 2 mom. i stiftelselagen är räkenskapsperioden för en stiftelse ett kalenderår, om inte annat bestäms i lag eller i stadgarna. Det beror på stiftelsens stadgar om året är ett kalenderår (1.1–31.12) eller någon annan tidsperiod på 12 månader.

Enligt 1 kap. 4 § 1 mom. i bokföringslagen är den bokföringsskyldiges räkenskapsperiod 12 månader. När verksamheten inleds eller upphör eller när tidpunkten för bokslutet ändras får räkenskapsperioden vara kortare eller längre, dock högst 18 månader.

Om det sammanlagda antalet räkenskapsperioder vid beräkningen av en revisors mandattid är en annan tidsperiod än det sammanlagda antalet år, ska innehållet gå före formen och perioden beräknas på basis av räkenskapsperiodernas längd. Enligt detta kan 7 räkenskapsperioder vara längre än 7 år.

Även i regeringens proposition (RP 166/2014) konstateras att en revisorns mandattid räcker en räkenskapsperiod åt gången och enligt presumtionsbestämmelsen gäller en revisors mandattid hela den räkenskapsperiod som ska granskas och lämnandet av en revisionsberättelse om den. Den första meningen i 4 kap. 5 § 2 mom. i stiftelselagen ska således tolkas så att den sammanlagda längden för stiftelsens revisors mandatperioder i en följd kan vara högst sju räkenskapsperioder (inte 7 år).

Vad innebär "delta" i revisionen?

Deltagande i lagstadgad revision innebär skötsel av någon uppgift som hör till revisionsprocessen eller aktivt bistånd, i allmänhet som medlem av revisionsteamet. Att vara medlem i ett team eller bistå teamet i en annan roll innebär alltid deltagande i revisionen.

Kravet på rotation gäller endast den huvudansvariga revisorn och den fysiska person som valts till revisor. Detta krav gäller alltså den person som undertecknar revisionsberättelsen. Den undertecknande revisorn är samtidigt en medlem i teamet.

Den roterande huvudansvariga revisorn eller den fysiska person som valts till revisor kan inte fortsätta som medlem i revisionsteamet efter maximitiden på 7 år. Det är fråga om att delta i revisionen. Till denna del lämnar stiftelselagen inget utrymme för tolkning.

Om revisorn däremot inte har verkat som huvudansvarig revisor 2015–2021, utan som en "biträdande" medlem i revisionsteamet vid revisionen, kan revisorn fortsätta som medlem i revisionsteamet även 2022 och framåt.

Kan en (biträdande) medlem i revisionsteamet utses till huvudansvarig revisor vid utgången av den maximala mandattiden på sju år?

I princip tillåter lagen detta. Lagens exakta ordalydelse utgör inte ett hinder.

Att utse en teammedlem som huvudansvarig i denna situation strider inte heller mot syftet med den aktuella bestämmelsen om revisorns oberoende ställning, om revisorn i fråga endast har medverkat i revisionsteamet i en biträdande roll. I alla situationer ska revisionssammanslutningen med de medel som står till buds se till att oberoende uppnås i uppdraget. På stiftelsens revisor tillämpas också revisionslagens allmänna krav på revisorns oberoende ställning (4 kap. 6 §). Det är på sin plats att granska förhållandena från fall till fall.

Om det finns flera revisorer?

Bestämmelsen i stiftelselagen om en revisors maximala mandattid gäller alla revisorer i stiftelsen, om inte den som valts till revisor är en revisionssammanslutning. I motiveringen till regeringens proposition hänvisas med "byte av alla" till en situation där rotationen endast gäller den huvudansvariga revisorn eller den fysiska person som valts till revisor i stället för en revisionssammanslutning. Rotationskravet gäller alltså revisorer som undertecknar revisionsberättelsen.

I regeringens proposition (RP 166/2015) hänvisas till att en revisor ska bytas med minst sju års mellanrum, men om "... en stiftelse har flera revisorer, behöver alla inte bytas ut samtidig". Detta omnämnande upphäver inte stiftelselagens regel om en maximal mandattid på sju år, som gäller stiftelsens alla ordinarie revisorer. I stiftelser med flera revisorer är det ändamålsenligt att byta revisorer vid olika tidpunkter för att trygga kontinuiteten, redan innan maximitiden på 7 år gått ut.

Kan rollerna ändras, dvs. kan en roterande revisor ändras till en huvudansvarig revisor?

Nej. Om stiftelsen har två revisorer, av vilka den ena är en revisionssammanslutning och den andra en revisor, kan stiftelsen och revisionssammanslutningen för att trygga kontinuiteten komma att "ändra" en revisor till huvudansvarig revisor efter den maximala mandattiden på sju år och välja en ny revisor. Detta strider dock mot bestämmelsens syfte att revisorn ska vara oberoende.
När den maximala mandattiden för de första 7 räkenskapsperioderna enligt stiftelselagen löper ut ska en annan revisor väljas i stället för de båda undertecknande revisorerna. En revisionssammanslutning får alltså inte utse en person som tidigare valts till revisor till ny huvudansvarig revisor för revisionssammanslutningen, även om både den huvudansvariga revisor som revisionssammanslutningen har utsett och revisorn byts ut. Den nya huvudansvariga revisorn (före detta revisorn) skulle dock ha undertecknat revisionsberättelserna för den tid som överskrider den maximala mandattiden, dvs. bestämmelsens syfte att revisorn ska vara oberoende skulle inte förverkligas.

Omfattas revisorssuppleanten av samma rotationsregel som den ordinarie revisorn?

Inte i praktiken. Bestämmelsen om maximiantalet mandattider i 4 kap. 5 § i stiftelselagen är en oberoende bestämmelse som förhindrar att en huvudansvarig revisor eller en revisor som varit verksam i sju år fortsätter i uppdraget. Begränsningen av mandattiden gäller endast en revisor som undertecknar revisionsberättelserna. Därför kan det inte motiveras varför en passiv revisorssuppleant skulle vara föremål för samma regel.

Inte ens revisionens externa oberoende förutsätter att revisorssuppleanten roteras med tvång. Revisorssuppleanten kan alltså väljas till revisor för stiftelsen efter den huvudansvariga revisorns maximitid på 7 år. Tolkningen är motiverad även om det i stiftelselagen hänvisas till revisionslagen (1141/2015), där det i 2 kap. 3 § 2 mom. konstateras att vad som i denna eller någon annan lag föreskrivs om revisorer ska på motsvarande sätt tillämpas på revisorssuppleanter.
Vid tillämpningen av motstridiga bestämmelser kan man förlita sig på att syftet med bestämmelsen uppnås och att innehållet kommer före formen. Situationen skulle naturligtvis vara en annan om revisorn var förhindrad att sköta sitt uppdrag och revisorssuppleanten kom för att sköta revisorsuppdraget. Då tillämpas samma regel på revisorssuppleanten som på den ordinarie (undertecknande) revisorn.

Registrering

Revisorn bör komma ihåg skyldigheten som gäller stiftelsens anmälningsskyldiga och baserar sig på bestämmelserna i 13 kap. i stiftelselagen (487/2015) att registrera i stiftelseregistret revisorns uppgifter (personuppgifter om revisor, huvudansvarig revisor och revisorssuppleant) och ändringar i dem. Revisorn kan själv lämna in anmälan om sin avgång till stiftelseregistret.

Utskriftsversion
Uppdaterad 28.02.2022